案例简介：

2007年，甲公司与A市政府签署《备忘录》一份，约定甲公司参与A市市政改造项目，A市政府承诺返还甲公司缴纳的企业所得税地方留成部分和营业税。因A市政府未兑现返还税款承诺，2009年至2014年之间，甲公司按《备忘录》约定A市政府承诺返还的企业所得税等各项税收金额少申报纳税。

甲公司于2018年6月21日收到《税务处理决定书》，决定对甲公司追缴应纳税额1000万元并加收滞纳金。限甲公司于收到《税务处理决定书》之日起15日内将上述税款及相应滞纳金缴纳入库。甲公司如有纳税争议，必须先依照《处理决定书》确定的期限缴纳税款和滞纳金或者提供相应担保，然后可自前述款项缴清或者所提供的担保被税务机关确认之日起60日内提起行政复议。

甲公司于收到《税务处理决定书》当日即向稽查局提交书面《纳税情况说明》。后经多方筹集资金，甲公司先后于2018年6月25日、7月1日、7月16日、7月31日分四次缴清税款及滞纳金并于2018年8月15日向复议机关申请行政复议。复议机关经审查后做出《不予受理行政复议申请决定书》，认为甲公司未在限定的期限内缴清税款和滞纳金，不予受理甲公司的行政复议申请。

 案例分析：

近日，《税收征管法》的修改再提上日程，而该法第八十八条的“清税前置”、“复议前置”两个前置制度始终颇具争议。当纳税人与税务机关发生纳税争议时，由于前置制度存在，纳税人无法在法定期限内提起法律救济而丧失救济权的情况屡屡发生。当然对于救济期限的限制也是必要的，其目的在于督促纳税人及时行使救济权利，避免权利的滥用。那么在当前形势下，纳税人在遇到纳税争议时，对于清税前置的条款究竟该如何理解，实务操作中应当如何最及时有效的行使复议权利，减轻法律风险，本文拟结合案例就该条款的理解作详细分析。

一、关于“清税前置”条款的规定

本案例中，税务机关作出的《税务处理决定书》中要求甲公司于收到《税务处理决定书》之日起15日内将上述税款及相应滞纳金缴纳入库。甲公司如有纳税争议，必须先依照《处理决定书》确定的期限缴纳税款和滞纳金或者提供相应担保，然后可自前述款项缴清或者所提供的担保被税务机关确认之日起60日内提起行政复议。

该行文表述系税务执法标准文书格式，国家税务总局《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）明确了该类文书的样式，“限你（单位）自收到本决定书之日起   日内到         将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行。

你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向                申请行政复议。”

《税收征收管理法实施细则》第七十三条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”，一般来说，税务机关会明确前述缴纳税款和滞纳金的期限为15日。

该段关于“清税前置”的规定，究竟该如何理解，实则存在争议，不仅不同税务机关在执法过程中存在不同执法口径，不同法院对于“不予受理行政复议”的审判也存在不同的判例。相比于行政复议法下60日的一般规定，该规定看似延长了申请税务行政复议的时间，即15日的清缴税款期间+60日的行政复议申请期间，如果涉及提供纳税担保还存在一段税务机关确认的期间。但是如果纳税人未在处理决定规定的期限（一般为15日）缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，根据该“清税前置”规定的表述，税务机关便有权不受理行政复议，难道不是又变相缩短了复议申请期限？

那么“清缴税款”与“申请行政复议”究竟是怎样的关系，“行政复议权”究竟从何时产生，“15日”的期限究竟该如何理解？我们不妨先来从法律法规的逻辑关系进行下分析。

二、关于“清税前置”条款的法律渊源

行政复议申请的一般规定在《中华人民共和国行政复议法》第九条，该条规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。因不可抗力或者其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”

而关于纳税争议“清税前置”的特别规定则体现在《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款中，该条款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”

国家税务总局而后公布《税务行政复议规则》，对行政复议“清税前置”做了进一步的明确，其第三十二条规定“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。 因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”第三十三条规定“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

先来看两部法律：《行政复议法》和《税收征收管理法》。一般来说《税收征收管理法》涉及纳税争议（或者说征税行为）的税务行政复议的规则，是属于《行政复议法》的特别规定。《行政复议法》规定的行使行政复议权利需要满足主体（认为具体行政行为侵犯其合法权益的）、期限（从知道该具体行政行为之日起六十日内提出申请）以及行使救济权利必备的被申请人明确、有具体的事实和理由、属于可以申请行政复议的范围、向有管辖权的复议机关提出等基本条件即可。而《税收征收管理法》关于纳税争议的税务行政复议权利的行使增加了“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，也即“清税前置”这一前提条件。

有学者曾经提过这样的疑问“为什么只规定税务行政相对人必须先履行纳税前置义务才得以行使复议申请权，而不规定在偷、逃税举报人因税务机关不兑现奖励而提起行政复议时，税务机关必须先对举报人兑现奖励才得以取得参加行政复议的权利呢？”“清税前置”条款的不合理性可见一斑。但是，由于《行政复议法》和《税收征收管理法》法律位阶相同，即使“清税前置”这一规定饱受争议，在《税收征收管理法》尚未对该条款进行修改前，“清税前置”的规定仍然需要遵从的。

如果说《税收征收管理法》规定的“清税前置”这一前提条件是明确的，但是对于税务行政复议权的产生时点、复议申请期限以及未在税款清缴期限内缴清税款或者提供担保的法律后果规定，却是不明确的。后续国家税务总局通过《税务行政复议规则》、《关于修订“税务处理决定书”式样的通知》（国税函[2008]215号）等文件试图厘清这些问题，但效果仍然不理想。

三、申请税务行政复议中“15日”究竟该作何理解？

因为不明确，对于《税务处理决定书》的最后两段，我们可以做出如下这几种理解：

1、纳税人在收到《税务处理决定书》之日起15日内未缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保的，纳税人将不具有申请行政复议的权利。——《黑河市锦程经贸有限公司与黑河市国家税务局稽查局不服行政处理一案行政裁定书》（（2016）黑1102行初5号）

2、纳税人在收到《税务处理决定书》之日起15日内未缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保的，但在收到《税务处理决定书》之日起60内缴清了税款并提起行政复议的，复议机关仍然应当受理。——《河南省金尚房地产开发有限公司诉驻马店市地方税务局复议案》（（2014）驿行初字第75号）

3、纳税人在收到《税务处理决定书》之日起15日内未缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保的，纳税人只是承担逾期未缴清税款的责任，复议申请期间自纳税人最终缴清之日起算60日。——《宁波亿泰控股集团股份有限公司与宁波市国家税务局案》（（2015）甬东行初字第226号）

前述三种观点在实务中均有体现，各地法院观点也不一。结合《行政复议法》的相关规定，笔者倾向于认为第二种理解更为合理一些。

在一些法院判例中，法院也指出了《税务处理决定书》对于提起行政复议的具体起算点未明确，对纳税人逾期未缴清税款、滞纳金的法律后果也未明确，故应做有利于纳税人的解释。因此，第一种解释，严格站在税务机关的征收视角看待“清税前置”问题，显然是不合适的。即便税务机关在文书中明确“纳税人逾期未缴清税款、滞纳金的法律后果是丧失行政复议权利”，也存在与《行政复议法》第九条关于“自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请”的原则性规定相违背的可能。《税收征收管理法》第八十八条关于“清税前置”属于特殊性规定，该规定是对提起行政复议的前提条件的设定，并未对申请行政复议期限的作出特殊约定。根据《行政复议法》第九条规定，申请行政复议的期限为六十日，法律规定的申请期限超过六十日的除外。也就是说，《行政复议法》关于申请行政复议期限的除外条款仅适用于放宽申请期限，而不是缩短申请期限的情形。在《税收征收管理法》未对税务行政复议申请期限作出明确规定的情况下（即使有规定也应当超过六十日方为有效），仅根据《税务行政复议规则》的相关规定，就作出变相缩短复议申请期限的解释，恐与上位法违背，也不符合保护纳税人救济权利的法理基础。

但是，第三种解释把清缴税款与申请行政复议关联起来，认为只要在清缴税款后六十日内提起行政复议，都不会丧失行政复议申请的权利，恐也与现行法制相违背。无论是诉讼时效还是复议申请期限，其目的在于督促纳税人及时行使权利，减少司法行政资源的浪费，因前一个阶段的拖延而无限期拖延行政复议起算时点，显然也是不合理的。我们也发现，在《宁波亿泰控股集团股份有限公司与宁波市国家税务局案》一案的再审中，再审法院纠正了一审判决“税务决定中未明确告知行政复议的具体起算点，因此提起行政复议的期限应当自其出口退税款被税务部门扣划之次日起算”的观点。

归根到底，对于“15日”的理解，核心不是行政复议申请期限何时起算，而是如何协调税务机关通过清税前置来催缴税款和保障纳税人税收救济权利之间关系的问题。

原本，“清缴税款”归“清缴税款”；“申请行政复议”归“申请行政复议”，两者本不关联，就不会产生矛盾。但是，《税收征收管理法》和《税务行政复议规则》把两者关联了起来，却又关联的不够清晰，税务机关和纳税人都从更有利于自己的角度理解该规则，必然会产生纠纷和矛盾，司法判例也未有一个明确的审判标准，导致问题有些无所适从。

回到案例本身，本案中甲公司于2018年6月21日收到《税务处理决定书》，甲公司于收到《税务处理决定书》当日即向稽查局提交书面《纳税情况说明》。后甲公司于7月31日缴清税款及滞纳金并于8月15日向复议机关申请行政复议。我们看到案例中甲公司清缴税款逾期了，那这种情况下，甲公司还有救济的机会吗？实务中，笔者也多次遇到因税款金额巨大致使企业无法在清缴期内缴清税款的情形，对于这类情况，企业并非就一定丧失救济权利。

四、未在规定期限内缴清税款，是否就丧失救济权利？

1、在税款清缴期内提供担保

实务中，担保确认期是在纳税人申请行政复议期间之外的，纳税人如果有能力在税款清缴期内提供担保作为提起行政复议的前置程序，一定程度上可以减轻纳税人的资金压力并适当延长申请复议期限。

2、在收到处理决定书之日起60日内缴清税款或提供担保并提起行政复议

本案案例虽然逾期缴清税款，但是仍在《行政复议法》第九条规定的期限内申请了行政复议。参照前文提到的《河南省金尚房地产开发有限公司诉驻马店市地方税务局复议案》（（2014）驿行初字第75号）一案，该案法院认为“原告虽然逾期缴纳税款和滞纳金，但仍是在复议法规定的60日内提起的复议申请，被告作出的不予受理决定书适用法律不准确，对该决定书应予撤销。” 如果纳税人因资金原因无法在15日内缴清税款或者提供担保的，仍然可以争取在60日完成税款清缴并申请行政复议。

3、与税务机关积极沟通、提交情况说明，有能力的可以考虑通过政府部门、行业协会与税务机关交涉，积极行使救济权利。

本案案例中甲公司向税务机关提交情况说明，积极行使救济权利。实务中，也有一些较有影响力的企业通过当地政府部门、行业协会等与税务机关交涉，从而一定程度上构成《行政复议法》第九条第二款规定的正当理由，中断复议申请期限的计算。

如《宁波市国家税务局诉宁波亿泰控股集团股份有限公司复议再审案》（（2017）浙02行再1号）一案中，法院认为亿泰股份自2014年3月起，多次通过宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会等有关领导与宁波国税及国税稽查三局协调、沟通。宁波市商务委员会、宁波经济技术开发区管委会也要求亿泰股份等待协调结果。对此，宁波国税及国税稽查三局也清楚，国税稽查三局2014年2月21日作出处理决定，时隔9月送达处理决定，以及到2015年9月23日扣划已退税款，也能印证协调、沟通之事实。所以，亿泰股份未及时提起行政复议，应属《中华人民共和国行政复议法》第九条第（二）项规定中“因其他正当理由耽误法定申请期限的”情形。

4、就后续强制执行等决定书提起行政复议

如果纳税人因在“15”日内未缴纳税款及滞纳金，被税务机关强制执行，纳税人仍有权按照《行政复议法》及《税收征收管理法》等相关法律、法规规定，就税收强制执行等具体行政行为提起行政复议程序。该等程序的提起，仍然可以建立起纳税人与税务机关之间争议解决的桥梁，促进双方对争议问题的解决。 

综上所述，本文仅能就现行的法律法规项下的税务行政复议规则提出个人的一些看法和建议，但是“清税前置”及其背后与纳税人切身利益息息相关的税务救济规则，我们仍然期待更为明确的规定的出台予以厘清现有争议。