上海左券律师事务所 严锡忠
一、视同销售的规范属性
税法中的视同销售，从法理学的角度而言，被称之为“拟制课税”，属于拟制性规范。与此相对应，税法中的核定行为，一般从法理学的角度，更准确地讲，应将核定称之为“推定课税”，属于推定性规范。
叶金育在《回归法律之治：税法拟制性规范研究》一文中，准确地将两者进行了区分。所谓拟制是不真实的，但却被视为真实；推定是不知是否真实，而推断为真实。“有意将明知为不同者，等同视之”，即谓拟制。
二、视同销售的价值功能
作为一种古老的法律技术，拟制在欧洲进入所谓科学时代后，受到学者的猛烈攻击。“在英国法中，拟制是一种梅毒，它蔓延于法律的每一个脉管，渗透到法律原则体系的每一个部分”、“拟制是为了实现正义？简直是商业上的诈骗”、“拟制的使用效果从来都是恶劣的”等。正因为拟制存在行政裁量权滥用的情形，汤茵洁在《税法续造与税收法定主义的实现机制》一文中提出，税务机关进行事实关系的拟制时，应当考量未被税法评价的经济事实与参照性规范所规制的应税事实在税收负担能力上是否具有相当性，能否在此基础上建立起一定的等值关系。惟其如此，税务机关才能对二者作相同的税务处理。
但也有学者认为，拟制性规范通过对税收构成要件的拟制，蕴含反避税功能，使其与其他反避税措施一道，共同构筑起反避税的防护链。
拟制规范究竟是基于弥补课税要件而拟制，还是基于反避税而拟制，则有必要研判其税法动因。能谓之税法动因，在于其解释力足以贯穿林林总总的视同销售行为。因而需要从现象到抽象的过程。
三、视同销售的共性特征
关于视同销售的规定，散见于不同税种之中，例如：
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”。
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1“营业税改征增值税试点实施办法” 第十四条规定，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形”。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。进一步地，还有国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）之规定。
观察以上规定，既存在共有特征，也存在类别化的特征。就共有特征而言，凡视同销售行为，均缺失计量要件。就类别化特征而言，一类视同销售的特征显现为不同主体之间存在交易行为，或称外部交易行为；另一类视同销售的特征显现为自我消耗行为，也可以将此类消耗行为进一步地概括为自我交易行为，或称内部交易行为。
就外部交易而言，只要交易标的发生了流转，就可能构成视同销售。但是，就内部交易而言，货物的内部流转或者说价值转移，并不会被认定为视同销售，而是货物的价值发生贬损或者被消耗，才会被认定为视同销售，因为，就同一主体而言，货物无论怎样流转，只要不消失，这种流转就毫无意义，甚至可以视为流转不存在；反之，同一主体进行自我服务的提供，则属于一边消耗一边补充的情境，这种服务消耗亦毫无意义。因此，内部交易也只能限于货物的价值发生贬损或者被消耗。由此说明，无论是外部交易还是内部交易，两者之间的共通性在于，均存在价值的消耗。价值消耗当然包括资源性消耗，也包括劳动力消耗。
综上，可以认为，视同销售行为具有两个共性：1、计量要件缺失；2、存在价值消耗。
计量要件缺失，通常可以认为货物或服务的提供缺少可以计量的回馈对价，一定意义上也可以理解为价值补偿缺失。由此，两个共性之间就具有了价值联系，这一联系如果基于民事主体之间“等价有偿”原则上予以展开，很快就会形成结论：
价值消耗=价值补偿
显然，“等价有偿”原则是平等的商事主体之间商品交换的基本原则，商事主体背离这一原则，就赋予了税务机关行使拟制课税权的正当性。
因此，可以认为“等价有偿”原则是启动视同销售行为认定的根本动因。基于这一税法动因，方能构建“价值消耗=价值补偿”这一等式。
这一等式基本可以涵盖现行税法中林林总总的视同销售行为。例如：
正是这一等式的存在，在易货贸易中，才不能当然地将一方的货物直接视为价值补偿，因为在缺少计量要件的情形下，“等价”即失去了判断的基础；
正是这一等式的存在，将自产或者委托加工的货物，用于不参与增值活动的非增值税应税项目，才会出现价值被消耗，却得不到商业回馈或价值补偿，因而触发视同销售行为的认定；
正是这一等式的存在，资产在内部移转，并非资产所有权属不发生变化，就一定不被认定为视同销售，而是要判断资产是否因为内部消耗而导致权属变更或消亡。
四、视同销售的税法动因分析
等价有偿原则判断视同销售行为虽具有一般性，但尚不能认为其是视同销售行为判定的终极或唯一动因。
上述等式的适用，针对的是单一的交易行为，它当然不能离开基本的商业背景，也不能离开商业逻辑而存在，这也意味着，其应当服从于最基本的商业逻辑。商事主体的不同交易行为之间并不是孤立的，单个的交易行为不是商业的全部，而驾驭不同交易行为、连接不同交易行为，使之服从于共同之目的，在税法上谓之“合理商业目的”。“合理商业目的”的存在，使单个非理性的交易行为形成有效连接，从而构造整体理性。最典型的例子反映在国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”的规定之中。因此，上市等式的适用，仍然需要遵循“合理商业目的”原则。故，视同销售的定义，应该为：一项交易行为不符合等价有偿原则且不具有合理商业目的，则以视同销售认定。从这个意义上而言，等价有偿原则是实现合理商业目的的手段，是合理商业目的原则在视同销售行为认定领域的具体化，视同销售的认定仍然是一个反避税的法律构造，与核定征税的税法动因具有相同性。
从另一方面而言，视同销售正是基于商业背景而展开，因而不适用于非营业活动，同时也排除公益事业或为社会公众进行的活动。
就非营业活动而言，存在一个有趣的现象。员工上班期间消耗企业自制饮料，企业通常会被认为存在视同销售行为。但员工自饮水机饮用纯净水，往往不认为是视同销售行为。难道是饮料与纯净水的区别造就了税法上的不同吗？企业与员工之间基于劳动法律关系而不是商事法律关系所进行的行为，一般认为属于非营业活动，不适用视同销售。无论是饮用饮料还是纯净水，只要是劳动者正常劳动期间生理补充所必须，就仍然属于劳动法律关系范畴，而不能按视同销售认定。如果劳动者享用的饮料或纯净水已超出了正常生理补充所需之范围，直至与其工作关系毫无联系，则就可能被认定为视同销售。当然，在实践中，吹毛求疵的严苛标准略显滑稽，但其内涵的不同法律关系构造却并不滑稽。
