顾程丹/严锡忠

【案例简介】

A公司是一家从事中草药健康产品开发、生产及销售的企业，根据相关管理规定，若企业销售的产品发生质量问题，需要按1：2的比例赔付给顾客。问题：赔付的这部分产品是否应视同销售，缴纳增值税和所得税？

【案例分析】

    一、赔付产品的性质分析

要解决“买一赔二”中赔付的两件产品是否按视同销售处理的问题，首先应对赔付的这两件产品进行定性。

赔付产品如果属于违约责任承担性质，例如，合同中关于违约责任的相关条款明确规定，当卖家出售的产品不符合质量要求时，卖家需向买家承担违约责任，承担违约责任的方式特别约定为赔付两件同样产品。在这种情况下，这两件产品就应该定性为违约责任承担性质。

赔付产品如果属于促销性质，例如，合同中约定，当买家发现产品存在质量问题时，买家可以选择由卖家按“买一赔二”予以补偿，放弃追究卖家的违约责任等，该两件产品则应该视为卖家为了增加销量、宣传产品、树立企业形象的营销行为。

赔付产品性质不同，则适用不同的税务处理。当然，赔付产品在实践中，既具有促销性质，又具有违约责任承担性质。究竟属于何种性质，则应视主要情形而定。

二、违约责任承担性质下的税务处理

违约责任承担，一般表现为金钱给付义务。如果用两件同样的产品抵偿违约责任应当给付的金钱义务，则应当视为卖家再次销售两件产品对应取得的应收账款冲抵应向买家支付的应付违约金。

卖家赔付产品的过程可分解为：①卖家违反合同约定而向买家支付违约金以及②卖家以产品抵偿违约金两个步骤。在支付违约金的步骤中，不涉及卖家的相关税费，因为赔付是合同一方承担违约责任的过程，是一个法律适用的过程，而非商业行为；在产品抵违约金的步骤中，由于买家未真正得到违约金，导致这两件用于抵债的产品价格难以衡量，即缺乏计量要件，并且在这个过程中，赔付产品的所有权从卖家转移向了买家，即发生了价值消耗。如果一项交易行为不符合等价有偿原则（既缺乏计量要件又发生价值消耗）且不具有合理商业目的，则应以视同销售认定。

因此，A公司以产品支付违约金的过程，符合视同销售的本质特征，应在增值税与所得税上均作视同销售处理。

关于增值税视同销售销售额的确定，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：(一)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(二)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(三)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为： 组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”。

关于所得税视同销售销售收入的确认，《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

根据上述规定，A公司赔付产品若属于违约性质，应认定为视同销售，并按规定的税基缴纳增值税和所得税。

三、促销性质下的税务处理

促销行为在本质上属于经营活动，属于商业性质，而不是司法性质。因此，不能将促销活动隔绝于其他商业行为，而应该将其纳入完整的商业逻辑。所以，“买一赔二”的两件商品应当与前以售出的商品形成关联，并视为一个完成的商业过程。基于此，可按两类情形处理：

1、销售折让行为。企业前已售出的商品虽然存在质量问题，但并不退回，企业仍然按“买一赔二”给予消费者两件同样商品，这在事实上属于企业按三件商品给予消费者销售折让。

2、销售退回行为。企业虽然按“买一赔二”给予消费者两件同样商品，但企业前已售出的商品需要退回处理。这一过程可以分解为，前一件产品销售退回，退回的价格用于购买后两件产品。

针对以上情形，税务处理如下：

（一）增值税的税务处理

根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票”，以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知——附件1：营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十二条规定，“纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票；未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照本办法第三十二条和第三十六条的规定扣减销项税额或者销售额”。因此，

如果属于销售折让情形，A公司应就先前销售的第一件产品开具红字增值税专用发票，再就第一件产品与赔付的两件产品共同开具增值税专用发票。由于在此过程中A公司没有取得任何的经济利益流入，所以新发票的金额应与原发票金额保持一致，各件产品的单价以其各自公允价值的比值在总价中分摊。

如果属于销售退回情形， A公司也应先开具红字增值税专用发票，再就赔付的两件新产品开具一张总价与第一件产品金额相同的增值税专用发票，每件新产品的单价各占总价的50%。

（二）所得税的税务处理

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（五）项规定，“企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入”。因此：

如果属于销售折让情形，A公司应按照销售折让先冲减销售的第一件质量有问题产品的销售收入，再以原销售金额按三件商品公允价值的比例来分摊确认各自的销售收入。

如果属于销售退回情形，则A公司应按照销售退回先冲减第一件产品的销售收入，再以原销售金额按后两件商品公允价值的比例来分摊确认各自的销售收入。