受二十国集团（G20）委托，经济合作与发展组织（OECD）于2014年7月发布金融账户涉税信息自动交换标准（以下简称“标准”），为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的信息工具。在G20的大力推动下，目前已有100多个国家（地区）承诺实施“标准”，而各国（地区）在国内法转化过程中须严格遵循“标准”的规定。

“标准”由主管当局间协议和统一报告标准（Common Reporting Standard，简称“CRS”）两部分内容组成。主管当局间协议是规范各国（地区）税务主管当局之间开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件。统一报告标准规定了金融机构识别、收集和报送非居民个人和机构账户信息的相关要求和程序。

经国务院批准，我国向G20承诺实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。2015年12月国家税务总局签署的《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》及2016年2月对我国生效的《多边税收征管互助公约》为我国履行前述承诺的法律基础。我国国家税务总局、财政部、人民银行、银监会、证监会、保监会于2017年5月发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（以下简称“管理办法”），对“标准”进行国内法的转化。

 “管理办法”公布后，有关CRS的文章层出不穷，各类标题也非常吸引眼球，如“大批华人账户被封”、“境外人员补缴个税╳╳╳╳万”……CRS对税的影响究竟在哪里，笔者拟以一案例略窥一二。

该案基本案情为“张某父子系中国公民，长期在境内居住，偶尔会短期出国度假。张某父子共同在上海设立甲公司（注册资本人民币1,000万元）、在香港设立乙公司（注册资本10万港币）。甲公司、乙公司均开展经营活动，但甲公司的经营规模、利润总额均远高于乙公司。因经营方向转变，张某父子拟向第三方转让甲、乙两公司股权，从而彻底退出甲、乙两公司。张某父子与第三方就甲、乙两公司股权转让签署意向书，约定一揽子交易，甲乙两公司股权转让总对价为5,000万美金，其中：甲公司股权转让对价款折合人民币约5,000万元，在内地以人民币支付；乙公司股权转让对价款为剩余部分，在香港以美金支付。意向书签署前一个月月末，甲公司账面净资产约为人民币5,000万元，乙公司账面净资产约为1,000万元港币。甲公司拥有的商标、专利、域名等无形资产价值均未在账面上记录，但在本次交易对价中对应的价值约2000万美金。” 张氏父子特别说明，股权收购方对本次交易的规划，使他们父子二人仅需在内地缴纳800万元个人所得税，非常划算。

CRS对张氏父子“非常划算”的交易所涉个人所得税是否有影响？如有，有哪些影响呢？

一、信息交换是否会增加纳税人的税收负担——依法不会增加

CRS规定了金融机构应识别账户持有人是否为非居民个人，但不涉及非居民判断标准的规定，也不涉及非居民个人所得税纳税义务的规定。

因此，张氏父子转让股权个人所得税纳税义务的判断依据主要是《中华人民共和国个人所得税法》、《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》等相关文件。

（一）居民个人与非居民个人的判断

根据《中华人民共和国个人所得税法》（第七次修正）第一条“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人……在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人”。另根据经济合作与发展组织（OECD）网站上关于《中国香港税收居民身份认定规则》（个人中文译本）“符合以下任一条件的个人视为中国香港税收居民：（a）通常（ordinarily）居住于香港的个人；（b）在某纳税年度内在中国香港停留超过180天或在连续两个纳税年度(其中一个是有关的纳税年度)内在香港停留超过300天的个人；…在确定个人停留在中国香港的天数时，如在中国香港境内停留不足1天的，按1天计算”以及《国家税务总局关于<内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排>有关条文解释和执行问题的通知》(国税函〔2007〕403号)第三条第（一）项“居民的定义及判定”的规定“本条款对居民的定义分别按各自法律做出规定。是否为本地居民由双方自行判定”、第二项的规定“第四条第一款（二）项，在香港特别行政区，居民是指：1. 通常居于香港特别行政区的个人，即在香港拥有其本人及家人生活、居住的永久性住所的个人； 2. 在某课税年度内在香港特别行政区逗留超过180天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港特别行政区逗留超过300天的个人，即临时在香港工作、居住的个人”。综上，可以判断张氏父子为内地居民个人，为香港特别行政区（本文或简称“香港’）的非居民。

（二）税收管辖权与税收协定

《中华人民共和国个人所得税法》（第七次修正）第一条规定“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税……非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”，第七条规定“居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额”。

《国家税务总局关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知》（国税函[2006]884号）第十三条“财产收益”中规定“四、转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。五、转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该项股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。”

根据上述规定，张氏父子转让甲公司的股权，内地有权征税；转让乙公司的股权，香港特别行政区有权征税（但香港对“长期投资”的股票或股份转让产生的利润，不课征利得税），内地亦有权征税。当香港对乙公司股权转让不征收利得税时，内地有权按张氏父子取得的转让乙公司股权的收入扣除其投资成本后按20%的税率征税。

（三）股权转让收入的确定

《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）规定：股权转让收入应当按照公平交易原则确定。申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，主管税务机关可以核定股权转让收入。申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的（若被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的），视为股权转让收入明显偏低。

甲公司拥有商标、专利等知识产权，股权转让收入应与净资产公允价值保持一致，方符合“公平交易原则”。因此，张氏父子向第三方转让甲公司股权，作价人民币5,000万元，存在被认为股权转让收入偏低而被税务机关核定的风险。

二、信息交换增加了纳税人的何种负担——想“避”却没能“避”的税

CRS发布之前，大量存在将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象。如，尽管《国家税务总局关于印发内地和香港避免双重征税安排文本并请做好执行准备的通知》（国税函[2006]884号）在第二十四条“信息交换”也规定了相关涉税信息传递的内容，但不涉及金融账户信息的交换。故，经常有类似张氏父子接受到的信息出现，即在香港交易并完成支付，可以少交税。

CRS的发布，对税收透明度作出了最新的规定。金融账户涉税信息自动交换为跨境税源监管提供了信息支持。

香港特别行政区政府于2016年6月30日颁布《2016年税务（修订）（第3号）条例》，该条列规定：自2017年1月1日起，任何人在香港金融机构新开账户，都必须填写和提交《自我证明》文件。所有在香港的银行、信托公司、保险公司、基金、投资公司、资产管理公司都是被交换的对象。只要在香港有金融资产的非香港税收居民都是申报的对象。交换的数据报括姓名、地址、居留司法管辖区、税务编号TIN、出生日期、出生地点等。至于帐户数据，交换的数据包括账户编号、账户的年终结余或现金价值，以及相关年度的利息、股息、和出售财务资产所得收益的总款额。而，香港承诺在2018年的9月对外进行首次交换信息。

国家税务总局2015年签署的《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（中文译本）中提到，需要交换的信息主要包括“（一）作为账户持有人的各个需报送人的名称、地址、纳税人识别号、出生日期及出生地（如果是个人）；（二）账号；（三）报送信息的金融机构的名称及识别编号（如有）；（四）在相关日历年度年末、其他适当的报送期间期末或销户前（针对在该年度或期间内销户的账户）的账户余额或净值（包括具有现金价值的保险合同或年金合同的现金价值或退保价值）；（五）对于托管账户；（六） 对于存款账户；（七）其他账户。” 《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》规定的信息交换内容与前述内容基本一致。

如前判断，张氏父子为香港“非居民”，为内地“居民个人”。内地与香港均承诺实施“标准”，且为信息交换伙伴。因此，张氏父子转让乙公司股权，即使在香港收取美金，2018年9月之后，其在香港银行开设的存款账户上的账户余额会被传递到内地税务机关。内地税务机关有权依法征税。粗略估算，张氏父子向第三方转让甲、乙两公司的股权，在内地应缴纳的个人所得税近6,600万元（5,000*6.85-1,000-10*0.85，不考虑甲公司股权转让收入被税务机关核定的可能性），而非800万元。

伴随着2018年9月信息交换高潮的来临，全球税收征管达到了前所未有的透明度，越来越多的避税天堂也逐渐如退潮后的礁石暴露在各国税务当局之下。交易带来的风险也逐渐让合理的税务架构安排变成越来越多的高净值人士需求。