【案情】 非居民企业A（一家注册在香港的投资公司）投资成立一有限合伙企业B，系该有限合伙的有限合伙人。该有限合伙企业实现盈利拟进行分配。该等情形下A的纳税义务？ 【分析】 一、合伙企业的纳税主体 在纳税
【案情】
非居民企业A（一家注册在香港的投资公司）投资成立一有限合伙企业B，系该有限合伙的有限合伙人。该有限合伙企业实现盈利拟进行分配。该等情形下A的纳税义务？
【分析】
一、合伙企业的纳税主体
在纳税主体的认定上，现行税法将合伙企业视为税收透明体，直接穿透到各合伙人层面，以各合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的适用《中华人民共和国个人所得税法》，合伙人是法人和其他组织的，适用《中华人民共和国企业所得税法》。涉案非居民企业A作为有限合伙人的，依法适用《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定。
二、根据企业所得税法及有关税务协定等的相关规定，本案非居民企业A，其在境内是否设立机构、场所，将对本案的税负产生重大影响。
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例以及税收协定等的相关规定，如果非居民企业在境内设立机构、场所（或常设机构）的，则与该机构场所有实际联系的所得应作为经营所得按照25%的税率征收企业所得税； 如果该非居民企业在境内未设立机构场所，那么其从境内合伙企业取得的所得，应依法适用10%的源泉扣缴预提所得税。除此之外，如果有关税收协定另有协定优惠税率的，非居民企业可据此进一步主张享受协定优惠税率。故，非居民企业在境内是否设立机构场所对当事人的税负影响重大。
三、在境内设立“机构、场所”的国内法认定
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例等的相关规定，外国企业在中国的机构、场所包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。据此在境内机构场所的认定存在两种形式：一种是有形的，物理形态的机构场所； 另一种是营业代理人形式的机构场所。
四、非居民企业持有境内营业实体的权益本身，不应理解为在境内设立机构、场所。
OECD税收协定范本载明，缔约国一方的居民公司，控制或被控制于缔约国另一方的居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。据此，非居民企业作为有限合伙人，其持有境内有限合伙企业份额，不构成境内的机构、场所。
五、普通合伙人是否构成有限合伙人在境内的营业代理人？
根据现行《合伙企业法》，普通合伙人对执行合伙事务享有同等的权利。经合伙人同意，也可以委托特定合伙人管理合伙事务。但除第三人明知合伙协议对某合伙人对外代表权限的限制外，普通合伙人对第三方的行为对合伙企业有约束力。又因为普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任，因此每个普通合伙人都对其它普通合伙人代表合伙企业的行为承担责任。据此，合理的结论是每个普通合伙人都是合伙企业及其它普通合伙人的代理人。
与普通合伙人不同，有限合伙人不执行合伙事务，不对外代表有限合伙企业。另一方面，与普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任不同，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。有限合伙企业的普通合伙人的行为虽可约束合伙企业，但他不能约束有限合伙人。有限合伙人不需为普通合伙人行为承担被代理人责任。据此笔者倾向于认为有限合伙人不是有限合伙企业的经营行为中的被代理人。
六、有限合伙企业的经营场所是否构成有限合伙人在境内物理形式的机构、场所？
与公司法人拥有独立的法人财产权不同，《合伙企业法》仅明确合伙企业可以以自己的名义拥有财产，但没有明确合伙人与合伙企业财产之间的关系。
《中华人民共和国民法通则》第三十二条规定“合伙人投入的财产，由合伙人统一管理和使用。合伙经营积累的财产，归合伙人共有”。又根据《合伙企业法》第60条之规定，除另有规定外，有限合伙人与普通合伙人适用相同的规定。故，在法律并没有明确合伙企业的财产只由普通合伙人拥有，有限合伙人没份的情形下，将合伙企业的经营场所，办事处或是其它机构、场所归属于包括有限合伙人的合伙人，进而认定有限合伙人在境内设立有机构、场所的，在现行法律框架下并无不妥。
合伙企业法第60条：有限合伙企业及其合伙人适用本章规定；本章未作规定的，适用本法第二章第一节至第五节关于普通合伙企业及其合伙人的规定”
基于上述分析，我们再来探析《国家税务总局关于外商投资创业投资公司缴纳企业所得税有关税收问题的通知》（国税发[2003]61号）的内在税法逻辑。
根据国税发[2003]61号，对按照《
外商投资创业投资企业管理规定》组建的非法人创投企业，可由投资各方分别申报缴纳企业所得税；也可以由创投企业申请，经当地税务机关批准，统一依照税法的规定，申报缴纳企业所得税。而由非法人创投企业投资各方分别申报缴纳企业所得税的，对外方投资者应按在我国境内设立机构、场所的外国公司，计算缴纳企业所得税。但非法人创投企业没有设立创投经营管理机构，不直接从事创业投资管理、咨询等业务，而是将其日常投资经营权授予一家创业投资管理企业或另一家创投企业进行管理运作的，对此类创投企业的外方，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。 就此，笔者认为国税发[2003]61号在内在税法逻辑是非法人创投企业设立经营管理机构的，其外方投资者视为在境内设立机构机构、场所，并按在我国境内设立机构、场所的外国公司计算缴纳企业所得税；非法人创投企业没有设立经营管理机构的，其外方投资者可视为在境内没有设立机构机构、场所，可按在我国境内没有设立机构、场所的外国企业，申报缴纳企业所得税。
七 分析小结
以上，非居民有限合伙人对合伙企业债务承担有限责任。有限合伙企业的普通合伙人的行为对非居民有限合伙人而言，不构成代理与被代理的关系。有限合伙企业的普通合伙人不构成有限合伙人在境内的营业代理人。但在有限合伙企业的经营场所能否认定为有限合伙人在境内的机构、场所的问题上，在现行合伙企业法律规定下，作出肯定结论应该说于法不悖。税企双方就此各执一词的情形也时有发生。 据此，笔者提请大家关注非居民有限合伙人有关税务处理不确定性风险。
根据国家税务总局公告2011年第2号 全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录，该通知第一条、第二条、第三条第一款、第二款第一句失效。另在新《企业所得税法》下，第三条第二款第二句的效力存在质疑。
