顾程丹 严锡忠 在企业用工成本日益增长、“平台经济”方兴未艾的今天，企业用工模式在悄然发生变化，一种专注做服务中介的互联网平台应运而生。在互联网服务平台中，通常的业务模式为：需求方（企业）在平台发布任务需求，提供方在平台承接业务，平台承担交易撮合功能，且这里的服务提供方通常为个体工商户或自然人，这种模式可以认为是互联网经
顾程丹 严锡忠
在企业用工成本日益增长、“平台经济”方兴未艾的今天，企业用工模式在悄然发生变化，一种专注做服务中介的互联网平台应运而生。在互联网服务平台中，通常的业务模式为：需求方（企业）在平台发布任务需求，提供方在平台承接业务，平台承担交易撮合功能，且这里的服务提供方通常为个体工商户或自然人，这种模式可以认为是互联网经济在企业用工领域的具体场景应用。在平台经济模式下，这些服务提供方一般处于小微、分散状态，交易行为具有零散、高频、小额的特点，一般没有开票意识，这为税务管理带来了难度。从管理的便利而言，平台掌控着供需双方的资金结算，如果税务机关能够委托平台代征税款或由纳税人直接在平台营运地缴税，不仅有利于集中征税，也在一定程度上方便了纳税人。但问题在于，现有法律、法规关于税收管辖的规定是否能够支撑这一操作？
一、增值税纳税地点的法律规定
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条“（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（二）固定业户到外县（市）销售货物或者应税劳务，应当向其机构所在地的主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税；未开具证明的，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款。（三）非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款”之规定，以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条第一款 “（一）固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。（二）非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款”之规定，固定业户以向机构所在地主管税务机关申报纳税为主，以向应税行为发生地主管税务机关申报纳税为补充；非固定业户以向应税行为发生地主管税务机关申报纳税为主，以向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税为补充。
由上可知，税收管辖地的确立是基于固定业户与非固定业户之划分。
二、固定业户与非固定业户的区分
1、“固定业户”与“非固定业户”的涉税特征
根据前述规定，固定业户应当向机构所在地主管税务机关申报纳税；非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税。又，机构所在地随着纳税人机构地点的确定而确定，是一个相对固定的地理地点，税务管理地点也相对处于固定状态；应税行为发生地随着纳税人经营地点的变化而变化，是一个非固定的地理地点，税务管理地点也相对处于非固定状态。因此，这里的“固定业户”和“非固定业户”，在税收层面，涵盖纳税地点固定与非固定的含义，也即纳税人主管税务机关的固定与非固定。
2、税务登记与常态化税务管理关系
根据《税务登记管理办法》第八条“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人），向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记”之规定，纳税人申请办理税务登记的机构是生产、经营所在地税务机关。同时，《税务登记管理办法》第十一条还明确要求纳税人提供工商营业执照或其他核准执业证件、组织机构统一代码证书，实践中也有税务机关要求纳税人提供租赁协议等文件以证明生产、经营场所的所在地；《税务登记管理办法》第十四条明确税务登记证件应记载纳税人名称、税务登记代码、生产经营地址等信息；第三十条又规定，纳税人临时到外县（市）从事生产经营活动的，应当向主管税务机关办理《外出经营活动税收管理证明》。
以上均表明，《税务登记管理办法》通过对纳税人申报办理税务登记时主体资格材料的审核，确认了纳税人的真实性、稳定性；通过要求纳税人向其生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，并由该税务机关向纳税人发放税务登记证件，确认了具有管辖权的税收征管机关；通过要求纳税人外出经营时办理《外管证》，确认了主管税务机关的稳定管理。因此，税务登记通过明确征管双方的主体地位、权利义务界限，为纳税人和税务机关建立了稳定的、常态化的税务管理关系。前述所谓“固定”与“非固定”，实质已超越了地理特征的概念，而是税收管理关系的固定与非固定。
综合以上两点分析，“固定业户”与“非固定业户”的涉税特征表现为主管税务机关的固定与非固定；而税务登记为纳税人与税务机关建立了稳定的、常态化的税务管理关系，因此，是否进行税务登记是判定固定业户与非固定业户的标志。
三、平台经济下的个体工商户
根据《税务登记管理办法》第二条“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记”之规定，在平台承揽业务的个体工商户属于固定业户，其应当向其机构所在地主管税务机关也即其税务登记主管税务机关申报缴纳增值税。
这说明，个体工商户通过平台模式提供服务，在现有税收征管规定下，平台营运地税务管理机关尚无法对个体工商进行集中税收管理，除非要求个体工商户迁址至平台营运地，但这显然不可能，也不符合互联网精神。
笔者注意到，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条第一款第（一）项规定，经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，总、分支机构可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。这说明，不同的固定业户纳税地点可以集中于一点。鉴于此，为鼓励发展互联网经济，可以考虑由平台对不同的个体工商户施行汇总申报纳税，当然，前提是平台应经授权的财政和税务机关批准。
四、平台经济下的自然人
根据《税务登记管理办法》第二条第二款的规定，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外的纳税人，应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记，故自然人无需办理税务登记。又，根据前述分析，税务登记是判断固定业户与非固定业户的标志，因此自然人为非固定业户，应向应税行为发生地申报缴纳增值税。
1、税法中关于应税行为发生地的界定
在中国境内各个省市之间如何按照应税行为发生地确定税收管辖权，现行增值税法规、规定尚没有明确的界定。但是，我国税法在对跨境业务中如何判断我国税务机关是否具有税收管辖权时，对行为发生地有明确的指向。
如《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知 》（财税〔2013〕106号 ）第十条规定“在境内提供应税服务，是指应税服务提供方或者接受方在境内。”《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；（二）所销售或者租赁的不动产在境内；（三）所销售自然资源使用权的自然资源在境内；（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
2009年修订的《营业税暂行条例》及2011年修订的《营业税暂行条例实施细则》，把原来营业税下的以“所提供的劳务发生在境内”来判定跨境劳务的征免税规则，改为按照“劳务的提供方或接受方是否在境内”作为判定跨境劳务的征免税规则，突出了境内服务接受方作为识别标志。
因此，我国税法在对跨境业务中判断我国税务机关是否具有税收管辖权时，出现了以人的所在地取代行为所在地的趋势。而对互联网平台经济而言，必然会出现供需双方均不位于平台营运地的情形，这为平台营运地税务机关实施税务集中管理制造了障碍。但跨境规则是否适用于境内业务，在法律未有明确规定之前，尚存疑义。毕竟跨境规则涉及的是国家主权的扩展与延伸问题，与境内统一的税制体系完全不同。
2、民法角度对合同履行地的认定
（1）依约定确定
根据《合同法》的规定，合同履行地属于合同当事人双方意思自治的范畴，可以由双方当事人自行在合同中约定，法律上对此并无禁止性的规定；司法实践中，若涉及民事纠纷，且双方对合同履行地已经明确约定，也根据双方的约定处理。
（2）依规定确定
《合同法》第六十二条第(三)项规定“履行地点不明确，给付货币的，在接受货币一方所在地履行；交付不动产的，在不动产所在地履行；其他标的，在履行义务一方所在地履行。”
根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>若干问题的解释》第十八、十九、二十条的规定，当合同双方对履行地点没有约定或约定不明的，履行地可以是接收货币一方所在地，也可以是租赁物使用地等等。
据此，若合同对履行地的约定不明确，则合同履行地的判定基本取决于人的所在地予以判断，除非一些特定标的物。
从民法的角度而言，当然会更强调意思自治原则，只是在意思表示不明确的情形下，人的所在地才成为了判断标准。
3、自然人纳税地点识别
如果采用行为地标准判断应税行为发生地，在平台经济模式下，双方结算行为以及成果交付或交割地点，一般可以确定为平台营运地，平台营运地税务机关可以行使税收管辖权。
如果采用人的所在地标准，在供需双方均不处于平台营运地的情形下，平台营运地税务机关难以行使税收管辖权。
在目前没有税收法律、法规明确规定的情形下，境内交易究竟应该适用哪一种标准呢？
事实上，这一问题并不难判断。回顾前述关于“固定业户”与“非固定业户”之判定，固定业户以向机构所在地主管税务机关申报纳税为主，以向应税行为发生地主管税务机关申报纳税为补充；非固定业户以向应税行为发生地主管税务机关申报纳税为主，以向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税为补充。这至少可以说明，纳税人的机构所在地与纳税人的应税行为地是一个相对独立的概念，而不是相互重叠的概念。当分处甲、乙两地的两个自然人，共同到丙地进行易货贸易，此时，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条之规定，无论甲自然人还是乙自然人均负有向丙地税务机关申报纳税的义务。这说明，纳税人的应税行为地既不是其机构所在地或住所地，也不一定是交易相对方人的所在地。
由此可以认为，至少在增值税体系下，应税行为发生地的认定不是以人的所在地为标准，而是以人的行为地为标准。据此，平台经济下的自然人如果通过平台进行结算及成果交付，当然可以向平台营运地税务机关申报缴纳增值税。
