严锡忠 文

在税务争议案例中，不乏争议双方以已生效的刑事司法判决、决定作为己方证据，人民法院通常也会认为，刑事案件的处理结果，可以作为行政诉讼案件认定事实的依据。{1}但无论是司法机关，还是行政机关，彼此均独立行使各自的职权，如果不澄清这个问题，必然会对科层体制所要求的分工与独立性构成破坏。

一、刑事判决是否可以作为行政行为的依据

1、税务行政执法中止的原因

根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第四十四条第一款“有下列情形之一，致使检查暂时无法进行的，检查部门可以填制《税收违法案件中止检查审批表》，附相关证据材料，经稽查局局长批准后，中止检查：（一）当事人被有关机关依法限制人身自由的；（二）账簿、记账凭证及有关资料被其他国家机关依法调取且尚未归还的；（三）法律、行政法规或者国家税务总局规定的其他可以中止检查的“之规定，中止检查的情形中，并不能推论出刑事司法活动的存在就可以或者应当中止稽查案件，也未列举刑事法院刑事判决或刑事司法活动的结论性文件可以作为中止税务检查的情形。与刑事司法活动相关的内容是，刑事司法活动可能阻碍了税务检查依法取得相关证据，包括制作笔录、调取账簿凭证等。导致中止的原因不是等待或获取刑事司法活动的结论性文件，而是行政执法证据无法取得。

无论是刑事司法活动，还是行政执法行为，均秉持“以事实为根据”的法律原则，双方共同指向的均是同一事实，在查明相同事实真相上具有一致性。因此，事实本身构成了两个不同行为的连接点，在事实基础上形成的结论，其本身并不是任何一方执法的依据，而是该结论之下查明的事实具有了证据的意义。司法活动的结论性文件，不仅涵盖证据，也包括法律认识、法律评价或审理判断，如果以此为依据，意味着用其他机关的判断代替税务机关的判断，容易悖离了职权法定原则。

因此，所谓刑事判决可以作为行政行为的依据，仅仅只能狭义地理解为：判决之下查明的事实可以作为行政行为的依据。但必须注意，认定事实不是刑事司法活动的专属内容，将刑事司法活动认定的事实作为事实认定的优先来源或唯一来源，是一种认识上的误区。

2、税务行政执法应当中止的情形

对税务机关而言，对于中止的适用，应当仅仅限于证据无法取得的情形。在证据缺失的情形下，宁可采用中止，也不宜径行作出决定。这不仅仅是执法公正的问题，也涉及到保护纳税人权益。

国家税务总局在《税务公报》2014年第01期的第一条“依法规范执法行为 避免重复进户执法”中明确，“对同一纳税人实施实地核查、反避税调查、日常检查时，同一事项原则上不得重复进户”。故，即便有司法裁决在先，但如果该裁决尚未生效，对于该裁决项下的证据认定应当予以审慎判断，而不能贸然引用。因为，不排除存在改判的可能。如果改判，行政机关引用的证据就失去了依托，就需要再立案稽查、撤销原决定、作出新决定。这不仅导致行政资源浪费，还将导致行政执行回转，更重要的是，严重影响纳税人的正常生产、经营，损害纳税人的合法权益，构成“重复进户执法”。基于此，税务机关采用中止检查的办法是适当的，直至条件成就、障碍排除。

二、是否应当先刑后行

1、行政执法中的先刑后行

理论界通常认为：一是在实体上，刑事为主。刑事责任是行政犯罪所应承担的主要法律责任，所以，或者刑事责任的实现吸收行政责任的追究，或者刑事责任的实现优先于行政责任的承担。二是在程序上，刑事先理，即在行政执法与刑事司法的衔接程序上，适用刑事诉讼程序追究行为人的刑事责任，原则上优先于适用行政程序追究行为人的行政责任{2}。

实践中，法院惯以“审理行政案件中发现刑事案件” 为由, 适用“ 刑事优先” 原则, 中止行政诉讼, 将案件移交公安机关侦查;甚至有出现行政法庭休庭后, 被告住所地公安局以原告涉嫌经济犯罪将其直接拘捕和人民检察院直接批准逮捕的情况{3}。

但在行政执法中，并不存在法律上先刑事后行政的强制性规定。相反根据《行政处罚法》的第28 条以及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第11 条的规定，在刑事责任追究之前行政处罚决定作出是合法的。

根据《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号）第六十条“税收违法行为涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送书》，经所属税务局局长批准后，依法移送公安机关，并附送以下资料：（一）《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》；（二）《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》的复制件；（三）涉嫌犯罪的主要证据材料复制件；（四）补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚情况明细表及凭据复制件”之规定，填制《涉嫌犯罪案件移送书》显然在《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》已经形成之后，即便税务机关发现涉嫌犯罪的，也不妨碍税务机关继续行政执法直至形成结论，更不存在等待司法机关作出刑事结论之说。

2、行政诉讼中的先刑后行

刑事司法活动对行政行为的影响，涉及两方面的问题，既有可能影响争议前的行政行为，也有可能影响争议中的行政司法活动。

行政诉讼活动虽然滞后于行政行为，但对行政执法的效力却具有最终决定性的作用，因此，行政诉讼的证据规则必然对行政执法构成影响。或者说，行政执法不能忽视甚至应当遵循行政诉讼活动中确立的证据规则。《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释[2002]21号）第七十条规定，“生效的人民法院裁判文书或者仲裁机构裁决文书确认的事实，可以作为定案依据。但是如果发现裁判文书或者裁决文书认定的事实有重大问题的，应当中止诉讼，通过法定程序予以纠正后恢复诉讼”。从行政诉讼证据角度来看，现行的行政诉讼证据规则明确的也是司法裁决中已认定的事实可以在行政诉讼中直接作为定案依据，这与税收征管相关的规定具有一致性。

但应当注意到，《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条规定，“在涉及行政许可、登记、征收、征用和行政机关对民事争议所作的裁决的行政诉讼中，当事人申请一并解决相关民事争议的，人民法院可以一并审理。 在行政诉讼中，人民法院认为行政案件的审理需以民事诉讼的裁判为依据的，可以裁定中止行政诉讼”。根据该规定，在行政诉讼中，不仅民事判决查明的事实可以成为行政诉讼的依据，其法律认定或裁定本身也可以作为行政诉讼的依据。

尽管上述条文，仅仅限于民事诉讼的裁判，而未提及刑事诉讼的裁判，但至少可以表明，司法活动的依据并不仅仅限于证据部分。在民事诉讼中，更是十分明确地规定“另一案的审理结果“可以作为依据。这意味着，行民与刑民之间的关系问题并不仅仅止于事实问题，还涉及法律评价问题。一旦法律评价可以作为行政诉讼的依据，即意味着行政诉讼的法律评价很可能让位于另一个业已存在的法律评价，总归不能出现两个相互冲突的法律评价。正是这种避免相互冲突的认识，才出现了所谓的孰先孰后的问题。

司法活动的导向，是否影响行政执法，行政执法是否也应该先刑后行？

首先，需要探明司法活动这一导向的原因。就司法正义而言，保持法律适用上的一致性具有十分重要的意义。这不仅在于维护法律体系的稳定性，还在于贯彻法律面前人人平等的正义原则。不能因为审理部门不同、审理案由不同，而对相同事实作出完全相反的或冲突的法律认识判断，否则，不仅损害了正义，还损害了司法部门最根本的公正形象。就司法效率而言，既然法律评价应当具有一致性，即便不同部门评价，也应当完全一样，因而，多个部门进行法律评价，必然属于重复评价，这是不效率的。

其次，行政活动与司法活动虽然都要维护公正、公平，但彼此的侧重点与取向不能就此认为完全一致。在当今社会，行政活动的范围与广度均超越了司法活动，因而行政活动的侧重点是社会公平与公正而不是司法活动中所强调的个案公平与公正。行政的重要特点在于整体性、公益性、政策性，它必须要考虑行政执法活动的社会后果，尤其是对整体经济社会发展的影响；为个别事件所投入之人力物力是否影响其他公众事务的处理能力；是不是有可能导致大规模公民的不服从或者社会稳定等。行政机关对违法行为在决定是否采取执法行为时，通常是基于对多项因素的复杂权衡，例如有限资源的有效配置、成功的可能性、与整体执法策略的联系等，事实上会去考虑执法成本的问题{4}。司法活动在个案审理中所发挥的作用，既有对局部或个案的调校功能，也有因个案的普遍性而反哺社会的功能，往往是后一功能才会影响到正常的行政活动。行政活动的重点在于整体与快速， 不快速则无法顾及整体，不从整体出发，则个体正义也无法依托；而司法活动的重点在于个体与原则或底线，不从原则层面贯彻个体的正义当然就无法形成整体的正义。正是因为两者侧重点不同、社会赋予的定位不同，也就不能将司法活动适用的规则直接适用于行政执法活动。同理，人民法院在审理行政案件时，除非原则层面的问题，也不能苛求行政机关如司法机关一样，必须等待一个明确的或已生效的裁决作为依据。

因此，从整体与个案、效率与公平的角度而言，对行政机关的要求仅仅是原则层面的、底线层面的，这一原则与底线就体现在事实与证据环节，而不是法律判断环节。行政机关不会因为裁决是否形成而延缓行政决定，但应当因为事实未能或不能查明而中止行政行为，直至查明事实。特别是存在相互冲突的或不一致的证据时，行政机关若以效率为由而弃之于不顾，就背离了底线与原则。

三、行、刑是否应当保持一致

从以上分析可知，相同的事实与证据是连接行政、司法部门的共同纽带。在共同纽带之外，税务机关并不必然以司法评价为依据。但这是否意味着，在行政执法与司法裁决上可以出现不同的法律评价呢？

就证据而言，法律事实的认定不能因为审理部门不同而不同。同理，就法律评价而言，法律的适用不能因为适用部门不同而不同。法律是驾驭权力的工具，是让权力的指向只能符合法律的意图。因此，法律意图不随权力变化而变化，当然也不会随部门变化而变化。从这个意义上而言，无论是行政执法还是司法裁决，其法律评价应当具有一致性。有人会认为，这一结论很容易让人怀疑前述分析业已形成的结果：行政执法无须先刑后行。恰恰相反，这一结论反而能让我们更深刻地认识前述分析业已形成的结果。在前述分析中，行政机关与司法机关对正义的共同追究并无二致，只是在正义的实现路径上不同。一个强调快、一个强调细；一个侧重整体、一个侧重个体。两者“殊途“，但并不意味着不是”同归“。因而，对行政执法无须先刑后行，指的是在执法方法上、执法路径上或者说程序法上并不需要保持一致性，但并不意味着法律认识上或者说实体法上可以超越法律各自为是。

从既有理论研究看，行刑衔接常被学者解读为“行政执法权与刑事司法权的衔接配合”，简言之，行刑衔接即“行政权与司法权‘两权’的衔接配合”（简称“两权”衔接论）。主张“两权”衔接论的理由在于：行刑衔接“主要涉及行政权与司法权”，行刑衔接不畅（主要表现为“有案不移、有案难移、以罚代刑”现象）的背后“反映的是行政权力的‘一家独大’，反映的是行政权力对司法权力的无视甚至蔑视”，本质上体现的是“国家权力配置失衡”。正因如此，行刑衔接机制建设就是为弥合行政权与司法权的断裂之处，打破行政权与司法权的藩篱，同时在明确二者权域边界与各自权能的基础上实现行政权与司法权的无缝链接{5}.打破行政权与司法权的藩篱，并不意味着打破行政权与司法权之间的独立性，正是独立性的存在，才有所谓衔接问题。

行政机关与司法机关在国家体系中是彼此独立的机构，正是这种独立性，决定了两者之间相互补充、相互完善的关系，并不是一方主导另一方，也就不存在所谓孰先孰后、以罚代刑等问题。