高伟昌 文
2018年至2019年期间，增值税的适用税率两次发生变化。实务中，如果增值税税率的调整发生在交易的进行当中，此时买卖双方的合同尚未履行完毕；特别的，销售方开具增值税发票的合同义务尚未履行——这会对交易双方产生什么影响？
税率调整后，一般而言，纳税人开票系统只能开具适用新税率的增值税发票。如果购买方（即受票方），是增值税小规模纳税人，而销售方（开票方）是增值税一般纳税人，则销售方只能开具普通发票。除非征收率变化，否则，税率调整对作为小规模纳税人的购买方并无影响。对销售方而言，在其他条件相同的情况下，税率变化与销项税额（及增值税税负）正相关。反之，如果购买方，是增值税一般纳税人，而销售方是增值税小规模纳税人，则销售方也只能开具普通发票。购买方取得的普通发票无法用于进项抵扣，而销售方不适用税率计算销项税额，因此税率的调整对买卖双方都不会产生直接影响。在交易双方均为小规模纳税人的场合，亦然。
如果交易双方均为增值税一般纳税人，而增值税税率的调整又发生在交易过程中，特别是在合同已然有所约定的情况下，买卖双方的博弈过程会显得相当微妙。
如果交易双方明确约定，交易价款为不含增值税的净价格，则，含增值税的交易总价款随适用税率的变化作相应调整即可。虽然双方均未必未卜先知的预知到税率的变化，但这种有意或者无意的约定无疑一定程度上避免了争议的发生，或者有助于争议的解决。
如果交易双方约定的价款是含增值税的价款。由于税率的变化，含税价款的内在结构会发生变化，在税率下调的情况下，对卖方而言，不含税的净价款增加，销项税会减少，同等条件下，增值税税负会下降。对买方而言，可用于抵扣的进项税额会减少，同等条件下，增值税税负会增加。相反的，如果税率不降反升，则购销双方的税负变化恰好相反。在这样一种特别约定合同价款是“含增值税”的情形中，有点类似于一种对赌条款。
当然，在真实的世界中，市场上更占优势的一方才更有话语权。尽管有明确的约定，优势方仍可以以补充协议的形式改变交易价款，使己方更有利。
如果交易双方对价款的含增值税与否约定并不明确，则极可能因增值税税负的变化而发生争议。如前所述，在税率下调的情况下，购买方自身税负的增加，寻求保护自身利益的救济。在交易双方无约定或约定不明时，购买方除了借助“甲方”的地位外，如何才能更好的实现自身利益？购买方是否只能被动的接受降低税率后的增值税发票？
发票的开具，应遵守《发票管理办法》的相关规定。如果开具发票所对应的应税销售行为，发生在增值税税率调整之前，则，销售方在增值税税率调整后开具发票的行为系“补开”。根据《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）第二条“纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开”，以及《关于<国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告>的解读》第三条“2019年4月1日降低增值税税率政策实施后，纳税人需要补开增值税发票的，如何处理？本公告第二条明确，纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原16%、10%适用税率补开”之规定，开票方若存在“补开”增值税专用发票，应当按照原16%适用税率补开。照此规定，虽然开票系统可能由于技术原因而导致纳税人无法自行开具发票，但，仍然可以申请由税务机关代开适用原税率的发票。
此外，购买方还可以关注销售方是否存在“逾期”开票的违约行为。如果税率的调整恰好发生在违约方“逾期”的时间内，则向销售方主张赔偿损失也并无不妥。
