杨颖 文
问题：
甲公司于2020年发生股权转让，原股东A和B将持有甲公司100%的股权转让给新股东C和D，转让协议约定转让对价基于甲公司在评估基准日（2020年6月30日）的净资产确定为人民币6000万元；甲公司和原股东承诺对于甲公司在评估基准日的资产负债情况作了充分披露，原股东承担投资交割前未披露的或有税收、负债或者其他债务。
2022年税务机关对甲公司进行税务检查，发现甲公司在2019年-2021年间存在未如实申报缴纳税收的情况，并作出相应处理决定，要求企业补缴增值税、企业所得税等各项税收合计1000万元并支付相应滞纳金。
甲公司补缴完毕该1000万税收及相应滞纳金后，甲公司现有股东C和D遂向原股东发函要求原股东承担归属于其经营期间发生的补缴税费支出，新老股东就此发生争议。原股东A和B向律师询问：原股东A和B是否应当承担其经营期间发生的补缴税费支出，以及该税费支出能否直接支付至标的公司甲公司？
1、关于税费承担条款的效力
目前关于税费承担条款的研究和司法裁判相对比较成熟，通说认为纳税义务是法定的，但税费的经济承担可以由交易各方协商确定，即法定纳税义务人和实际的税费承担主体可以分置，但不影响税费承担条款系基于民事主体之间的意思自治，应属有效。
在上述案例中，税费承担条款亦符合双方在签订股权转让协议当时的定价原理。根据股权转让协议之约定，原股东向新股东承诺目标公司甲公司的所有税项负债均已于账目中作出披露，交易双方基于当时披露的基准日的资产负债情况协商确定的股权转让对价款。股权交割日前，若有未披露之负债（包括税收负债），则该未披露之负债将导致标的股权在转让当时价值虚高，故而后续若发生增加股权交割日前负债的情形，需由原股东承担，符合双方在签订股权转让协议的协商股权转让对价的原理和基础。
故而，前述股权转让协议关于税费承担条款的约定，不违反法律法规强制性规定，应属合法有效，各方应当遵循。
2、关于税费承担条款的性质
传统意义上的税费承担条款，多发生于纳税义务人和第三方之间，属于纳税义务人将其应当承担的法定责任通过税费转嫁的方式，转嫁至第三方承担。但本案例中，税费承担条款约定在原股东和新股东之间，不直接涉及纳税主体标的公司，因而该税费承担条款并非传统意义上的税费转嫁，而实际属于股权转让对价款的调整。
主要原因在于，该部分发生的税收负担如在交割前如实披露并体现在账务处理中的话，交割前的标的公司净资产应当是更低的，从而导致以标的公司净资产作为基准确定的股权转让对价应当同步降低，即新股东可能不需要按照协议约定的6000万作为转让对价支付给原股东。故而，该部分款项由原股东直接支付给新股东，作为退还新股东多收的股权转让对价款，应比较合适。
3、税费承担的界限
根据合同约定以及司法裁判观点，通常以实际交割日作为税费承担的分界点。若该部分税费并非发生在原股东实际经营控制标的公司期间的，则认为原股东对于该部分税费未如实申报不存在过错，不应由原股东承担。
故而对于案例中的实际“股权交割日”，须结合合同约定、实际履行情况和经营权（包含财务账册、公章、营业执照、银行印鉴等）的实际控制转移等多维度予以综合认定。
4、原股东将税费承担款支付至标的公司的账务处理
通常来说，作为股权转让对价款，原股东应当将该笔款项原路退还给新股东，作为股权转让对价款的退还。但法律也并不禁止各方关于资金支付流向的约定，新股东可以指定标的公司代其收取该部分款项，也满足了原公司希望直接将款项支付至标的公司的想法。原股东将该笔款项支付至标的公司后，其所承担的义务已经履行完毕，后续则由标的公司和新股东之间自行约定代收款的债权债务关系。
标的公司收到款项的相应账务处理为：
借：银行存款
贷：其他应付款——新股东
若标的公司将来将该笔款项归还新股东，则再相应冲减该笔其他付款。
