上海左券律师事务所 严锡忠律师
案情简介：
浙江京桥实业有限公司（以下简称：京桥实业）成立于2006年8月，税款申报征收采用查账征收的方式，其主管税务机关是龙游国税局和龙游地税局，企业所得税由龙游国税局负责征管。
根据群众举报，龙游国税稽查局于2012年10月8日下达《税务稽查任务通知书》，对京桥实业进行税务稽查。稽查中，京桥实业于2012年12月10日被工商管理部门吊销营业执照。
2016年10月12日，龙游国税稽查局作出龙国税稽罚〔2016〕9号《税务行政处罚决定书》，认定京桥实业存在账外经营隐瞒应税收入的违法行为。对京桥实业的偷税行为，应追缴少缴企业所得税4246084.5元，决定对京桥实业处以少缴企业所得税一倍的罚款计4246084.5元。
京桥实业清算组不服，相继申请行政复议、提起行政诉讼。京桥实业清算组认为，公司被吊销营业执照的时间是2012年12月10日，税务机关作出行政处罚决定的时间是2016年10月12日。对于营业执照已经被吊销的企业作出行政处罚不符合行政处罚的立案目的，企业营业执照被吊销相当于自然人已经死亡，应该以其财产或者说遗产承担债务，但再予以处罚没有法律依据。
终审法院浙江省衢州市中级人民法院认为，“《中华人民共和国公司法》第一百八十六条第二款规定，清算期间，公司存续，但不得开展与清算无关的经营活动。第一百八十四条规定，清算组在清算期间行使下列职权：……（四）清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；（五）清理债权、债务……本案中，京桥公司被吊销营业执照、相关人员成立清算组进行清算，现清算未结束，故京桥公司仍然存续，应当清缴公司所欠税款，其具有承担承担行政处理及行政处罚的主体资格，京桥公司主张其不具有主体资格的理由难以成立”。最终判决，驳回京桥公司上诉。
案例分析：
本案行政相对人为单位主体，法院以“清算期间，公司存续”为由，认定其具有承担行政处理及行政处罚的主体资格。本案判决并未直面行政相对主体消亡这一情形。假定本案的行政相对人为自然人，在税务检查中，自然人已死亡，税务机关又当如何处理呢？
1、关于程序终结
就税务机关而言，是否可以终结检查，尚需查明以下前置要件：
1）行政相对人死亡的确凿证明；
2）相对人确已死亡的，查明相对人的个人财产状况。根据《税务稽查案件办理程序规定》【国家税务总局令第52号，2021年8月11日施行】第三十四条“有下列情形之一，致使检查确实无法进行的，经稽查局局长批准后，终结检查：（一）被查对象死亡或者被依法宣告死亡或者依法注销，且有证据表明无财产可抵缴税款或者无法定税收义务承担主体的；...”，在行政相对人个人财产状况尚未查明的情形下，尚不适合终结检查；
3）相对人确已死亡的，且存在可抵缴税款的财产，应当继续查明法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人。根据《中华人民共和国民法典》【2021年1月1日施行】第一千一百五十九条“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产”、第一千一百六十一条“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任”、第一千一百六十二条“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”、第一千一百六十三条“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务；超过法定继承遗产实际价值部分，由遗嘱继承人和受遗赠人按比例以所得遗产清偿”之规定，无论是遗产分割主体还是继承主体、受遗赠主体，均负有税款清偿责任。需要提示的是，在执行阶段，上述清偿责任属于民事责任范畴，不属于行政责任，相关主体不是《中华人民共和国税收征收管理法》上的纳税义务主体，如行政相对人的财产已经分割完毕，税务机关要求上述主体承担清偿责任，可能需要另行启动民事程序。但在检查阶段，税务机关仍然可以依据《中华人民共和国税收征收管理法》（2015修正）第五十七条“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料”之规定，查明与此案相关的财产状况以及法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人。
2、关于行政文书
若行政相对人死亡的，检查过程中的行政文书究竟向谁送达，虽无明文规定，但参照《中华人民共和国行政复议法》（2023修订）第十四条第二款“有权申请行政复议的公民死亡的，其近亲属可以申请行政复议。有权申请行政复议的法人或者其他组织终止的，其权利义务承受人可以申请行政复议”、第四十一条“行政复议期间有下列情形之一的，行政复议机关决定终止行政复议：（二）作为申请人的公民死亡，没有近亲属或者其近亲属放弃行政复议权利；...”之规定，行政相对人是公民的，近亲属即为送达签收对象，拒不签收的，按拒不签收程序处置。一般而言，近亲属的范畴大于法定继承人、遗嘱继承人，如果出现继承人、受遗赠人不是近亲属的特殊情形，建议税务机关仍然要将文书送达近亲属。
3、关于处罚
尽管依据《税务稽查案件办理程序规定》【国家税务总局令第52号，2021年8月11日施行】第三十四条之规定，只要存在财产要件，就可以继续进行税务检查工作，直至作出税务处理决定书。但如果本案涉及行政处罚，能不能作出税务处罚决定，则情形略显复杂。因为，行政处罚不同于行政征收，行政征收不具有人身专属性，可由他人替代履行，而行政处罚还存在金钱给付义务之外的目的，即对相对人的教育与惩戒，即存在人身专属性。
《中华人民共和国民法典》第一千一百五十九条、第一千一百六十一条、第一千一百六十二条、第一千一百六十三条等条文中的表述均为“税款”，未明确表示包含税收罚款。《中华人民共和国民法典》其他条款，也未见罚款作为民事责任之一部分，仅在《中华人民共和国民法典》第四十三条第二款“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付”中有“应付的其他费用”之表述，但该表述仍不足以推定包含罚款的意思表示。
就《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）而言，也未提及相对人死亡的情形。
仅在《公安机关办理行政案件程序规定》（2020修正）【公安部令第160号】第二百五十九条“经过调查，发现行政案件具有下列情形之一的，经公安派出所、县级公安机关办案部门或者出入境边防检查机关以上负责人批准，终止调查：（三）违法嫌疑人死亡的；...”中，以主体状况为判定要件，违法嫌疑人死亡的，终止调查。但在同一文件的第二百一十一条“具有下列情形之一的，终结强制执行：（一）公民死亡，无遗产可供执行，又无义务承受人的；...”中，又存在财产要件的表述。
以上说明，违法类型的不同，导致不能一概而论。根据《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第二条“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为”之规定，税务处罚一般属于减损权益类别。在减损权益类别中，根据《中华人民共和国行政处罚法》（2021修订）第九条第（二）项之规定，包括罚款、没收违法所得、没收非法财物。显然，惩戒性质的罚款又与恢复性的没收违法所得、没收非法财物有所不同。
单纯从惩戒的角度而言，如果惩戒对象消亡，继续实施惩戒则无法达致惩戒的目的。但问题在于，现代行政法意义下的罚款并不满足于个体惩戒功能，有学者指出，“行政罚款以惩戒维持公共秩序、促进公共利益，但当前公共利益日益成为独立于公共秩序的存在，其维护不仅需要对违法者的惩戒，更需要由违法者支付金钱进行补偿。行政罚款在补偿公共利益损失上具有独特优势，应当在理论上承认行政罚款的补偿性，并在实践中通过罚款标准的完善实现行政罚款对公共利益损失的补偿功能”（参见刘长兴文“论行政罚款的补偿性”《行政法学研究》2020年第2期）。我国台湾地区在司法实践中，“司法院”大法官一方面认为罚款缴纳义务属于公法上之人身专属性义务，不得为继承之标的，应随义务人之死亡而消灭，原罚款处罚的效力也因此消失，自然无所谓继续执行其遗产的问题，另一方面又认定“行政执行法”第15条所称的“义务人”包括罚款缴纳义务人在内，从而支持了现行行政实务中的做法（参见蔡宗珍:《公法上无主义务之强制执行? ———评司法院大法官释字第 621 号解释》，载台湾《中研院法学期刊》2008 年第 2 期）。因此，可以理解，《中华人民共和国行政处罚法》在立法之时，尚不具备条件就主体消亡的情形予以明确规定，尚需要实践的演进提炼立法精神。
