杨春艳/文

公司注册资本的缴纳，我国《公司法》大致经历了三个阶段，即2013年《公司法》修正前为实缴制；《公司法（2013修正）》施行后为认缴制（法律、行政法规以及国务院决定对注册资本实缴另有规定的除外）；2023年《公司法》修订，注册资本的缴纳修改为有限责任公司“自公司成立之日起五年内缴足”、股份有限公司为实缴制。如果说认缴制带动了“增资”，那么2023年《公司法》对“实缴制”的“回归”又带动了“减资”。

《公司法（2023修订）》第十一章规定了“公司合并、分立、增资、减资”，其中“减资”顾名思义为“减少注册资本”。该法规定的“减少注册资本”的情形主要有：1、各股东主动形成减少注册资本的决议；2、部分股东因未按期缴纳出资，致相应减少注册资本并注销该股权；3、股东请求公司收购其股权；4、公司收购本公司股份；5、弥补亏损；6、公司登记机关要求。

《公司法（2023修订）》就公司减资事宜，新增了：（1）同比例减资的原则性规定及其例外规则;（2）简易减资制度——减少注册资本弥补亏损；（3）违法减资的法律后果的规定。

另外，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）就“与目标公司‘对赌’”这个问题，亦提到了“减资”程序。

无论是“被动”的减资（如因“对赌”引发的回购、因未按期缴纳出资而导致的股权被注销），还是“主动”而为的减资（如股东会决议主动压缩注册资本等），税收均是各方都会关注的要点之一。

公司减资，很多股东第一直觉是不用交税，或者听到有可能要交税时，会觉得很诧异。而，提醒股东减资需要交税的人员，向股东出示的依据往往是《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）及《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）。从这两份公告中援引的规定分别是：1、“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照‘财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税”；2、“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得”。

实际上，各股东减少出资的比例、公司的净资产状况（所有者权益）对减资环节股东的纳税义务有直接的影响。

就公司股东对非实缴部分的出资进行同比例减资和非同比例减资，在纳税义务的判断上是否有区别呢？

一、同比例减资

股东未实缴出资，被投公司运营的资金由股东出借及安排其他融资渠道筹措，被投公司目前处于盈利状态。《公司法（2023修订）》颁布后，股东拟同比例减资，减少未来出资风险。如，A公司于2020年设立，股东为自然人甲、B公司，注册资本为人民币3,000万元，股东实缴出资为0。《公司法（2023修订）》通过后，A公司于2024年1月5日召开股东会，会议通过了减少注册资本决议。减资方案为：股东同比例减资，注册资本减少至1,000万元,A公司不向股东支付任何减资对价。截至2023年12月31日，A公司有盈余公积和未分配利润。A公司减资，自然人甲、B公司需要缴税吗？

针对未实际出资的注册资本进行减资，没有支付对价，符合实务中寻求出资合规的一般商业逻辑。但，在公司所有者权益大于零的情况下，股东减资对价为0，这一对价是否会被税务局调整呢？

有观点认为，如果未实际出资，进行同比例减资，不会涉及股东之间持股比例的变化，也不存在利益输送或不公允减资的嫌疑，此时不需要进行所得税处理，即可以直接按“零对价”进行减资。

笔者认同这一观点。同时笔者认为不需要调整的法律依据主要有：

1、《个人所得税法》第八条规定了需要纳税调整的三种情形，对未出资的注册资本进行减资，减资对价为0，不属于该三种情形中的任何一种，因此就自然人股东而言，不需要对其减资作价进行调整。

2、《企业所得税法》第六章规定了“特别纳税调整”的情形，对未出资部分进行减资，减资对价为0，亦不属于规定情形中的任何一种，因此就公司股东而言，不需要对其减资作价进行调整。

故，笔者理解：A公司该减资方案下，自然人甲、B公司不需要缴税。

二、不同比例减资

股东不同比例减资，各股东的持股比例发生变化，减资的自然人股东是否会被认定为“股权转让”？

《关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局 2014 年第 67 号）第三条 规定“公司回购股权”属于“股权转让”的情形之一。《公司法（2018修正）》没有出现过“回购”一词，笔者理解前述公告中的“回购”一词包含《公司法（2018修正）》第七十四条 、第一百四十二条 中的“收购”一词的含义。而《公司法（2018修正）》第一百四十二条中将“减少公司注册资本”作为收购的一种情形。由此，自然人作为股东，减少对被投公司的出资时，很有可能被认为属于“股权转让”的行为。

《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）中将个人终止投资取得的各类收入归入“财产转让所得”项目核算个人所得税。

自然人股东不完全退出，仅减少部分注册资本，是否适用前述41号公告。有观点认为，部分减少注册资本可以认为是“部分终止”投资，因此也可以适用。

因此，股东不同比例减资，自然人股东的“减资”行为被认定为“股权转让”的可能性是很大的。