案情介绍：
某地税务机关对某房地产公司进行税务稽查后，作出《税务处理决定》和《税务行政处罚决定》，要求该公司缴纳巨额的税款、滞纳金和罚款。该房地产公司因无力直接缴纳税款和滞纳金，欲以自有房地产提供纳税担保的方式申请税务行政复议的。此时
案情介绍：
某地税务机关对某房地产公司进行税务稽查后，作出《税务处理决定》和《税务行政处罚决定》，要求该公司缴纳巨额的税款、滞纳金和罚款。该房地产公司因无力直接缴纳税款和滞纳金，欲以自有房地产提供纳税担保的方式申请税务行政复议的。此时，税务机关告知：在提供纳税担保的方式下，由于税款未入库，故滞纳金不停止计算。
纳税人已提供纳税担保，行政复议期间是否仍需要缴纳滞纳金？
律师分析：
根据《税收征收管理法》第八十八条第一款之规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。律师认为，若纳税人依照税务机关的纳税决定提供相应的担保的，即已满足了依法申请行政复议的前置条件，提供纳税担保与实际缴纳税款及滞纳金具有同等效果和意义。
一、保护纳税人合法权益的必然要求
《税收征收管理法》第一条开宗明义，以“保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益”作为立法宗旨，兼顾“国家税收收入”和“纳税人的合法权益”。律师认为，纳税人根据《税收征收管理法》第八十八条之规定提供纳税担保的，若与“实际缴纳税款及滞纳金”相同，不被继续加收滞纳金，则无损“国家税收收入”；若有异于“实际缴纳税款及滞纳金”，而被继续加收滞纳金，必将损害“纳税人的合法权益”。“申请行政复议、提起行政诉讼”是纳税人享有的合法权利，为《税收征收管理法》第八条所明确规定。“缴纳或者解缴税款及滞纳金”与“提供相应的担保”系《税收征收管理法》第八十八条第一款所规定的纳税人申请行政复议的两种前置条件，若两者有所区别，前者无须继续加收滞纳金，而后者继续加收滞纳金，则无异于变相限制了纳税人的选择权，架空了“提供纳税担保”这一行政复议前置条件。按照现行《税收征收管理法》所规定的“每日万分之五”的滞纳金标准，纳税人即便无力（既包括无足够的资产，也包括无足够的流动性资产）缴纳税款及滞纳金，只要成本或损失不低于“年利率18%”，也会不惜采取变现非货币资产、外部债权或股权融资等方式，来实现税款及滞纳金的实际缴纳，从而满足申请行政复议的前置条件。显然，不以经营为目的的变现资产、融资等行为，无疑会损害“纳税人的合法权益”。即便纳税人穷尽一切方法，也存在确实无法缴纳税款及滞纳金的可能。此时，纳税人很可能会望“每日万分之五的滞纳金”而却步，放弃以提供纳税担保的方式“申请行政复议、提起行政诉讼”的合法权利。由此可知，若对提供纳税担保而申请行政复议的行政相对人继续加收滞纳金，则必然使行政相对人的复议权利得不到充分的保护，既不符合《行政复议法》所确立的保护公民、法人和其他组织依法提起行政复议的目的，也背离了《行政复议法》所确立的“为了防止和纠正违法的或者不当的具体行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障和监督行政机关依法行使职权”之立法宗旨。
二、“复议不加重处理”的法制原则之要求
根据全国人大常委会法制工作委员会《关于行政复议机关能否加重对申请人处罚问题的答复意见》（法工委复字[2001]21号）之规定，“行政复议机关在对被申请人作出的行政处罚决定或者其他具体行政行为进行复议时，作出的行政复议决定不得对该行政处罚或者该具体行政行为增加处罚种类或加重对申请人的处罚”。在行政复议期间继续加收滞纳金的情况下，若行政复议机关维持税务机关的处理决定，则将在事实上导致行政相对人的处理被加重（产生了行政复议期间的额外滞纳金支出）。因此，就这一角度而言，行政复议期间继续加收滞纳金，也与前述“复议不加重处理”的法制原则相背离。
三、现行滞纳金标准具有惩罚性，提供担保的纳税人不应享受不公平的待遇根据《税收征收管理法》第三十二条之规定， “纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。该条款乃至整个中国税法至今仍未对税款滞纳金的法律性质予以明确，但，仅就“每日万分之五”的标准而言，其数倍于同期银行贷款利率，加收滞纳金对纳税人具有惩罚性是不言而喻的。基于此，若对“提供纳税担保”的纳税人与“既不提供担保，也不实际缴纳税款及滞纳金”的纳税人同样对待，“一视同仁”的加收滞纳金，显然是不公平的。
四、在“体系解释”的视角之下看待提供纳税担保应付继续加收滞纳金
根据《税收征收管理法》第四十四条“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境”，以及《纳税担保试行办法》第三条“纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：（二）欠缴税款、滞纳金的纳税人或者其法定代表人需要出境的”之规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，可结清应纳税款及滞纳金，亦可提供纳税担保。当纳税人选择提供担保的方式时，若对纳税人不停止加收滞纳金，则使得纳税人永远处于欠缴滞纳金的状态，纳税人或者他的法定代表人，永远无法出境。显然，这并非《税收征收管理法》的立法本意。逻辑的简单推演告诉我们，“提供担保”与“结清应纳税款、滞纳金”的法律效果若不等同，将是相当之荒谬的。由此及彼，我们不难得出结论，纳税人提供担保而申请行政复议的，滞纳金不应继续加收。
综上，当纳税人以提供纳税担保的方式，满足税务行政复议前提条件，进而申请行政复议时，在行政复议期间不应继续加收滞纳金。
