依法行政是社会主义法制的应有之义，国务院关于《全面推进依法行政实施纲要》自2004年颁布至今已将近10年。依法行政的状况也已有极大的进步和显著的完善。但令人遗憾的是，行政机关对于依法行政的理解，更多的侧重于对法律、法规以及规范性文件的具体操作执行上，而对于规范性文件本身规定的合法性问题，却显然有所疏忽。这种疏忽也许并非是有意的，但却集中暴露了目前行政执法领域法治理念的欠缺。在税收行政领域，这一问题同样存在。

近期国家税务总局发布《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），明确规定“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税”。这一规定本身涉嫌违法，应归于无效。

根据《增值税暂行条例》及其实施细则之规定，增值税纳税义务是否产生，取决于是否存在着货物购销或者应税劳务的提供。根据发票管理办法以及国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）相关规定，在增值税纳税义务产生时，应当依法开具增值税专用发票。因此，无论是增值税纳税义务的产生，还是增值税专用发票的开具，其前提条件，均为存在着相应的货物买卖或者应税劳务的提供。没有货物买卖或者应税劳务的提供，就不可能存在着增值税纳税义务，也就无从开具增值税专用发票。

但是，在税收实践以及刑事司法实践中，鉴于增值税专用发票抵扣进项税额之功能，虚开增值税专用发票的行为较为常见。而虚开增值税专用发票的表现形式，通常为没有任何的购销交易或者应税劳务，却凭空开具增值税专用发票。因此，在此种虚开情形下，开具发票的一方，根本没有销售货物或者提供应税劳务。如前所述，前提条件并不存在的情况下，开票方的增值税纳税义务无从产生。但总局公告的规定，却以实际虚开增值税专用发票行为本身，作为认定其是否产生增值税纳税义务的依据，竟无视该等发票系在未发生任何经营业务而虚开之事实，以及增值税纳税义务的产生以实际发生经营业务为前提的法律明文规定和执法实践。这是“以票控税”和“税收中心主义”走向极端的一种表现。开票方虚开发票的行为，应当依法受到处罚甚至受到刑事追究，但开具发票本身并不导致增值税纳税义务的产生。相反，增值税纳税义务的产生，才是开具发票的前提条件。以实际开票进而认定应当纳税，尤其已经查实发票系无任何经营业务而虚开的情况下，这显然是一种基本的逻辑错误。

当然，笔者完全理解总局出台该规定的初衷及其顾虑因素。即虽然开票方与受票方之间并无任何经营业务，但受票方接受该发票后，用于抵扣其进项税额；若开票方申报缴纳其销项税额或者无须申报缴纳销项税额的，则可能将导致国家税款的损失。但首先，依法征税是依法行政的当然要求。突破法律征收税款造成的危险远远超过单纯某笔税款的流失。其次，受票方取得虚开之发票，不得抵扣进项税额；若已实际抵扣的，则应做进项税额转出，并可能涉嫌构成偷税，这也确保了所虚开之发票不用于抵扣税款，进而避免国家税款的损失。最后，对开票方虚开发票行为的处理，税务机关可直接引用《中华人民共和国发票管理办法》第四十一条“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款”之规定，给予相应税款罚款处罚，而不是直接对其征缴税款。

国家税务总局出于税收征管、确保国家税款收入，以及惩处涉税违法行为的角度考量，在税收法律、法规规定的范围内，出台具体的操作细则和实施规范，这是其职责所在。但是，一个税收规范性文件的出台，应当充分考虑其规定本身的合法性。一个不合法的文件，被作为重要的执法依据在税收实践中予以普遍遵行，其对纳税人（即使这一纳税人存在着虚开发票等违法犯罪行为）造成的直接伤害是其额外的经济损失。但其对法治造成的损害和危险，却远非那征收回来的税款所能够弥补和消除的。因此，总局作为税务行政系统的最高部门，在强调严格执行法律、法规、税收规范性文件的同时，对其自身规范性文件的合法性，在其出台之前即应当有充分的论证和考虑。否则，严格依照这一涉嫌违法的规范性文件去执法，这一行为本身就是对法律的严重违背，对依法行政的严重悖离。