杨春艳/文
案情介绍：
甲公司于2002年以出让方式取得浙江某工业用地使用权，在该处土地上建设厂房一幢，于2012年5月取得该厂房的房屋产权证。但，甲公司尚未将该厂房实际投入使用便被法院依法查封。2014年8月，乙公司在司法拍卖中竞拍取得前述厂房及土地。因甲公司已人去楼空，为办理房屋
杨春艳/文
案情介绍：
甲公司于2002年以出让方式取得浙江某工业用地使用权，在该处土地上建设厂房一幢，于2012年5月取得该厂房的房屋产权证。但，甲公司尚未将该厂房实际投入使用便被法院依法查封。2014年8月，乙公司在司法拍卖中竞拍取得前述厂房及土地。因甲公司已人去楼空，为办理房屋过户手续，乙公司不得不代为前往税务部门办理土地增值税申报纳税事宜。但，甲公司支付土地出让金、建造成本的凭据已无法取得了，土地增值税该如何申报？
律师分析：
一、土地增值税的计算方法
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和法定的税率计算征收。 纳税人转让房地产所取得的收入减除法定的扣除项目金额后的余额，为增值额。《土地增值税暂行条例》第六条规定“计算增值额的扣除项目”包括“（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目”。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目”，具体为“根据条例第七条(五)项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计百分之二十的扣除”。
二、土地增值税纳税申报表的分类
土地增值税纳税申报表有两类，一类是“从事房地产开发的纳税人适用”、一类是“非从事房地产开发的纳税人适用”。“从事房地产开发的纳税人适用”列示的扣除项目为：1、取得土地使用权所支付的金额；2、房地产开发成本；3、房地产开发费用；4、与转让房地产有关的税金等； 5、财政部规定的其他扣除项目。
“非从事房地产开发的纳税人适用”列示的扣除项目为：1、取得土地使用权所支付的金额；2、旧房及建筑物的评估价格；3、与转让房地产有关的税金等。
三、转让厂房，能否填写“从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表
《中华人民共和国城市房地产管理法》第二条明确“本法所称房地产开发，是指在依据本法取得国有土地使用权的土地上进行基础设施、房屋建设的行为”，故并非仅房地产开发企业实施的房屋建设行为方为房地产开发，一般企业在依法取得的国有土地上进行房屋建设，也属于房地产开发。
税务实践中，就“从事房地产开发的纳税人是仅指房地产开发企业，还是所有企业和个人只要从事房地产开发就适用”这一问题，国家税务总局2007曾在其网站给出回复：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六款规定“对从事房地产开发纳税人可按取得土地使用权和房地产开发成本计算的金额之和，加计20％的扣除”，因此“从事房地产开发纳税人”不仅指房地产开发企业，还包括其他从事房地产开发的企业和个人。
故，可以认为，甲公司转让厂房，也可填写“从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表。但，本案中，因甲公司已经人去楼空，无法提供取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用，因此，填写“从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表进行纳税申报不具有可行性。
四、转让未投入使用的厂房，能否填写“非从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表
如前所述，在依法取得的国有土地上进行房屋建设的行为，就属于房地产开发。由此推断，“非从事房地产开发的纳税人”，应为未对房屋进行过建设行为的纳税人，也即通过受让方式（含赠与、投资入股等行为）取得房地产后再行转让的纳税人——“二手房”持有人。
“非从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表中扣除项目除取得土地使用权所支付的金额及与转让房地产有关的税金等外，列示了“
旧房及建筑物的评估价格”。
《土地增值税暂行条例实施细则》明确“旧房及建筑物的评估价格，是指在转让
已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的
房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认”，由此可见土地增值税中判断房屋新旧的标准是“使用”。《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）对新建房与旧房进行界定，即：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省，自治区，直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。
各地对使用时间、磨损程度亦进行了相应的规定，如：《上海市转发财政部 国家税务总局<关于土地增值税一些具体问题规定的通知>及本市具体补充规定》(沪地税地[1995]38号)规定：新建商品房未投入使用，三年以内也未出售的，可以按新建房的实际成本费用扣除，计征土地增值税；如超过三年出售的，均按旧房重新评估价格扣除，计征土地增值税。新建房投入使用在一年以上或达到磨损程度3%左右的均属旧房，在转让时均按评估价格扣除，计征土地增值税。《浙江省国家税务局 浙江省地方税务局关于土地增值税若干问题的补充通知》（[95]浙国税外第127号、[95]浙地税第38号）规定“凡新建完工可投入使用的房产为新建房，新建房连续使用一年以上或未使用三年以上的房产视作旧房”。
综上所述，按“非从事房地产开发的纳税人适用”土地增值税纳税申报表申报的应为使用一定时间或达到一定磨损程度的“旧房”或已经经过转让的“二手房”。
但，“一手”的“新房”是否绝对不能适用“非从事房地产开发的纳税人适用”土地增值税纳税申报表呢？
《土地增值税暂行条例》第九条规定“纳税人有下列情形之一的，
按照房地产评估价格计算征收：（二）提供扣除项目金额不实的”，《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条明确“条例第九条(二)项所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为……提供扣除项目金额不实的，应由
评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和
取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额”。
纳税人在纳税申报时如不据实提供扣除项目金额，则扣除项目按照评估价格计算，而房屋成本的评估方式与“旧房”相同，且“从事房地产开发的纳税人适用”的土地增值税纳税申报表扣除项目中无“评估价格”一栏，故，“一手”的“新房”转让，土地增值税纳税申报也不排除填写
“非从事房地产开发的纳税人适用”土地增值税纳 税申报表的可能。
五、转让新房，取得土地使用权所支付的金额是否可以评估
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）“转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格，取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额”之规定，转让旧房，不能提供已支付的土地出让金凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。但，转让新房，不能提供已支付的土地出让金凭据的，是否也不允许扣除取得土地使用权所支付的金额呢？
根据《土地增值税暂行条例》第九条规定“纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（二）提供扣除项目金额不实的”，《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条明确“条例第九条(二)项所称的提供扣除项目金额不实的，是指纳税人在纳税申报时不据实提供扣除项目金额的行为……提供扣除项目金额不实的，应由评估机构按照房屋重置成本价乘以成新度折扣率计算的房屋成本价和取得土地使用权时的基准地价进行评估。税务机关根据评估价格确定扣除项目金额”之规定，对土地使用权价值也存在评估的情形，且评估价格可以作为扣除项目。在转让“旧房”已明确取得土地使用权所支付的金额不得使用评估值的情况下，只有“一手”的“新房”转让，如无法取得土地出让金凭据，可用评估价格作为扣除依据。
当然，对于“纳税申报时不据实提供扣除项目金额”仅指有“虚假”提供的行为，还是既包括“虚假”提供，也包括“不提供”的行为，笔者尚未查找到明确的界定。但，笔者以为，对于这一问题，不得做过于狭窄的解释，“不据实提供”应包括“不提供”的行为。
综上，甲公司的厂房位于浙江，建成后未使用，且在拍卖成交时尚不足三年，应认为系“新房”。甲公司因已无人员进行土地增值税纳税申报，造成“扣除项目金额”在客观上无法提供、更无法如实提供。故，乙公司为实现房屋过户，代为进行土地增值税纳税申报时只能填写
“非从事房地产开发的纳税人适用”土地增值税纳税申报表，在土地出让金凭证无法取得时，应允许扣除经评估确定的土地使用权价值；在房屋的建设成本凭据无法取得时，应允许扣除按评估确定的房屋成本价。
