【风险】
甲公司持有乙公司100%的股权。甲乙两公司经营范围中均包括“房地产开发”。
2014年12月，甲公司取得一块商服及住宅用地（以下简称“A地块”）之国有土地使用权，面积为100亩；2015年3月，乙公司亦取得一块商服及住宅用地（以下简称
【风险】
甲公司持有乙公司100%的股权。甲乙两公司经营范围中均包括“房地产开发”。
2014年12月，甲公司取得一块商服及住宅用地（以下简称“A地块”）之国有土地使用权，面积为100亩；2015年3月，乙公司亦取得一块商服及住宅用地（以下简称“B地块”）之国有土地使用权，面积为300亩，该地块位于A地块的旁边。
现，第三方丙公司为取得甲乙两公司所拥有之国有土地使用权，拟收购甲公司股东所持有之甲公司100%的股权。同时，丙公司提出：受让甲公司100%股权的前提是A地块与B地块可以宗地合并。考虑到A地块与B地块分属于甲、乙两公司，故，甲乙两公司需先行合并。
若甲公司股东同意丙公司建议，则可能面临哪些税务风险？
【提示】
一、自2015年1月1日起，房地产开发企业合并，土地增值税既非“不征”，也非“免征”
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定“按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税”，但这一条款不适用于房地产开发企业。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第三条“关于企业兼并转让房地产的征免税问题”中规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。但，《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定自2015年1月1日起《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第三条废止。
根据上述规定可知，自2015年1月1日起，房地产开发企业合并，土地增值税既非“不征”，也非“免征”。
二、房地产开发企业转让100%的股权需征土地增值税
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”之规定，土地增值税是对转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物的行为课税。故，土地增值税的课征前提是国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物“转让”行为的存在。
（一）以转让股权名义转让房地产
《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）提到“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税”。
就该批复，有观点认为：国税函[2000]687 号是国家税务总局答复广西壮族自治区地方税务局的文件，仅对广西壮族自治区地方税务局及抄送的机关有法律效力。现在全国各地税务机关对该文件执行口径不一致，有参照执行的，也有未按照执行的。
（二）兼并转让房地产
如上文所述《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第三条规定“关于企业兼并转让房地产的征免税问题”中规定“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税”。
“兼并”并非严格的法律用语，笔者经搜索，就“兼并”作出定义的立法性文件非常少。其中，《财政部关于企业兼并有关财务问题的暂行规定》（财工字 [1996]224号）第二条提到“本规定所称‘兼并’，指一个企业通过购买等有偿方式取得其他企业的产权，使其失去法人资格或虽然保留法人资格但变更投资主体的一种行为”。根据该规定可知，兼并不仅指合并，还包括股权转让。
故，财税字[1995]048号中提到的“兼并转让房地产”，亦不排除通过股权转让的方式转让房地产。而根据该文第三条之规定可知，针对“兼并转让房地产”是征收土地增值税的，只是在特定时期予以免征。
而，《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定,自2015年1月1日起财税字〔1995〕48号第三条废止。该废止是指对“免征”的废止还是指对“兼并转让房地产征收土地增值税”的废止呢？笔者以为，该废止应是针对“兼并转让房地产征收土地增值税”。因为财税〔2015〕5号就“两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业”的情形，使用的是“暂不征土地增值税”的描述。故，该描述将兼并转让中的“征”（财税字[1995]048号第三条是在“征”的基础上给予“免”的优惠）变成了“不征”。
但，财税〔2015〕5号同时又提出，有关企业合并暂不征土地增值税的规定，不适用于房地产开发企业。故，税务机关很有可能就此认为，“兼并”中的股权转让“不征土地增值税”同样不适用于房地产开发企业；房地产开发企业若通过股权转让方式实现“兼并”，则土地增值税既非“不征”、也非“免征”，而是“征”。
综上所述，甲公司股东若拟同意丙公司的建议，则至少应首先考虑下列问题：1、甲公司与乙公司合并，可能产生的土地增值税数额；2、因甲乙公司合并所产生的土地增值税现金流如何安排及该现金流实际由哪一方承担；3、一次性转让甲公司100%的股权，当地税务机关是否在股权转让环节征收土地增值税，若征收，可能产生的土地增值税数额。
如果甲公司股东未能对上述问题进行分析和确认，则将产生巨大的交易税费。
