刘浏 文 “三流”是否一致是企业开具增值税发票时需要考虑的问题，也是企业日常经营中容易面临的涉税风险，因此一直被大家所关注。“三流一致”关系到企业是否能进项抵扣、是否虚开增值税发票等实际问题，但具体什么是“三流一致”，随着国税总局在5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料），这一概念需要有更进一步的理解。
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刘浏 文
“三流”是否一致是企业开具增值税发票时需要考虑的问题，也是企业日常经营中容易面临的涉税风险，因此一直被大家所关注。“三流一致”关系到企业是否能进项抵扣、是否虚开增值税发票等实际问题，但具体什么是“三流一致”，随着国税总局在5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料），这一概念需要有更进一步的理解。
一、何为“三流一致”
其实，对于“三流一致”税法上并没有明确的规定，业界普遍认为“三流”是指资金流、票流、物流，而“三流一致”就是资金流（银行的收付款凭证）、票流（发票的开票人和收票人）和物流（劳务流）保持一致。
二、“三流一致”的由来
“三流一致”最早可以追溯到《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）中关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题，尽管历经国税总局多次清理，但这一条款仍然保留下来，现行有效。原文如下：
（三）购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
在这一背景下，为加强税收征管，“票、货、款是否一致”逐步成为税务机关进行税务检查的一种实用办法，并要求收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，付款方、货物采购方或劳务接受方也必须是同一个经济主体。
三、对“三流一致”的理解
根据国税发〔1995〕192号这一条款，从字面意思理解就是：纳税人所支付款项的单位指的是收款方，开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位是开票方，同时也是销售方，因此按照文件规定收款方、开票方、销售方三者必须一致方可抵扣进项税额。但对于付款方、受票方、购货方要怎么理解呢？有人认为既然把购进货物、支付款项、申报抵扣都放在同一个主语“纳税人”身上，理解为买货、支付、抵扣都为同一个公司也有道理，因此，付款方、受票方、购货方也需要保持一致。这也就形成了上面我们所谈到的税务机关认为的“三流一致”的概念。但是，这其中有一个重要的环节被忽视，就是“支付”。对于资金流的把控，税务机关一般都是看账户，要求公司对公账户支付到收款方账户，即货款转账支付必须出自购货方对公账户，点对点的直接转入销售方对公账户；货款现金支付，必须从购货方人员手中直接交付到销售方人员手中。这样就把支付方式限定的太窄，与市场经济下公司间实际交易不符，更体现出了对“三流一致”的狭义理解。通过公司账户直接支付是一种方式不假，但在实际交易中个人垫付公司“报销”、非货币资产偿债、抵账等其他支付方式也很常见，最终支付方都是购买方企业，难道就不能抵扣吗？购货方是否有能力判断销售方的收款账户是否是其公司的账户，需要承担这么大的责任吗？这些都是我们对“三流一致”理解面临的疑惑和在实际工作中遇到的问题。因此，笔者认为应从交易实质的角度理解“三流一致”。
对于“三流一致”的理解，国税总局发布的《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函[2006]1211号）给了更进一步的解释，表示分公司采购取得增值税专用发票，再由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许进项抵扣。原文如下：
北京市国家税务局：
你局《关于诺基亚公司采用总公司对北京、江苏和东莞三个地区分公司的购销业务实行统一结算方式涉及增值税进项税额抵扣问题的请示》（京国税发〔2004〕379号）收悉。经研究，批复如下：
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
这表明对于购货方支付货款的方式是可以有变通的，并不是只有公司公对公账户转款这一种方式，因此对“三流一致”也不应做狭义理解、拘泥于形式，购货方与实际付款方不一致，只要交易是真实可证的，是允许抵扣的，这就为注重交易实质来理解“三流一致”打开了缺口。
在2016年，国税总局更是在5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料）中说到，从来没有规定过因为付款账户不同，就不可以抵扣进项税。原文如下：
第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？
其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。
按国税总局的回答，即不管谁支付价款，只要实际收到价款的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位，那接受这样增值税专票的货物、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于，这个钱是购买方支付的，还是委托其他方支付不影响购买方进项税抵扣。
国税总局这一回答实际上就是要解开大家对“三流一致”的误解，“三流一致”从来都不是只拘泥于形式，也没有对支付的机械要求，而更加强调交易的真实、发票的真实。尤其是对购买方而言，发生的货物或劳务采购是真实的、取得的发票是真实的，就能够进行增值税的进项抵扣，前者是实质要件，后者是形式要件。就现在大部分法院的判决，企业善意取得虚开增值税专用发票并不构成虚开增值税专用发票罪，从此也可以看出就实质要件是大于形式要件的。
四、企业如何做到“三流一致”
就目前我国税务机关的征管而言，采用的是“以票控税”这种税收征管模式，它将发票作为税收征管的重要凭证，重形式而轻实质，这就对企业间的交易模式产生较大约束性。随着市场经济的发展，企业间简单、直接的交易越来越少，大部分都是复杂的交易，要企业间复杂的交易直接适用“三流一致”是不现实的。但是，再复杂的交易也是由简单的交易构成的，在我国税务机关注重发票的检查、强调形式的情况下，企业为减少涉税风险，在简单交易中应尽量做到“三流一致”，可以一致的要确保一致，例如在合同中对付款方式、账户、发票的开具等做具体的约定，涉及第三方的，要在合同中明确或者签订三方协议、委托合同等；在复杂的交易中，通过各个简单交易的“三流一致”，至少可以确保或证明交易的真实性，从而认定为实质上的“三流一致”。
