某非居民企业A在中国境内外都申请了若干注册商标。现其境内外的注册商标作为整体拟一并转让给另一境外非居民企业B。就A前述转让中所涉之中国境内的注册商标，其转让收入应否在中国境内缴纳预提所得税？
[解答]
根据现行企业所得税法及其实施条例相关规定，非居民企业转让其中国境内的注册商标等无形资产所有权，若须在境内缴纳预提所得税的，则其收入（或所得。就税法层面而言，“收入”与“所得”具有本质区别，但为了方便阐述，在此问题中未未作特别区分。下同）性质，仅可能为特许权使用费收入或者财产转让收入。笔者认为，前述所得不构成特许权使用费收入，但应作为财产转让所得缴纳境内预提所得税。
1、转让注册商标等无形资产所有权取得的价款不构成现行企业所得税法下的特许权使用费收入
根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”，第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（七）特许权使用费收入”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得”，以及第七条“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定”之规定，若非居民企业转让中国境内注册商标取得之所得，构成特许权使用费收入的，应当依法在中国境内缴纳预提所得税。
但是，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条“企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”之规定，以及税收执法实践，转让注册商标使用权即注册商标许可使用情形下所获得的价款，方构成特许权使用费；而在转让注册商标所有权情形下所取得的价款，不属于特许权使用费的范畴，当然亦不能按照特许权使用费相关条款予以征收预提所得税。
同样的，根据企业所得税法及其实施条例相关规定，以及税收执法实践，非居民企业许可专利使用权在境内使用而收取价款的，该等价款构成特许权使用费；而转让专利所有权所收取的价款，则不属于特许权使用费范畴。
故，转让注册商标、专利等无形资产所有权而取得的价款，并不构成现行企业所得税法下的特许权使用费收入，从而不能适用该等条款征收预所得税。
2、转让注册商标等无形资产所有权取得的价款，是否构成财产转让收入，从而是否征收预提所得税之争辩
在目前的税收执法实践中，关于非居民企业转让注册商标等无形资产所有权取得的收入是否构成财产转让所得，从而征收预提所得税，存在着截然相反的两种观点。
（1）第一种观点认为，注册商标等无形资产所有权转让所得，应根据企业所得税法所规定之财产转让中的“动产转让”所得为标准进行确定，从而非居民企业取得该等所得，无须缴纳预提所得税
根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款，第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入；”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条，第七条“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定”，以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入”之规定，非居民企业转让在中国境内的注册商标等无形资产所有权取得的收入应为“转让财产收入”，应将其来源于境内的“转让财产收入”申报缴纳预提所得税。
而根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”之规定，其中不动产转让所得依不动产所在地为原则确定是否属于来源于境内所得，即不动产在境内的，非居民企业转让该等不动产即应当按照转让财产所得申报缴纳预提所得税；其中权益性投资资产转让所得即股权、股份等资产转让取得的所得，则按照被投资企业所在地为原则确定是否属于来源于境内所得，即被投资企业在中国境内的，非居民企业转让该等权益性投资资产取得的所得，亦应当按照转让财产所得申报缴纳预提所得税；而就动产转让所得而言，则其转让该等动产之企业或者机场场所的所在地为原则，确定是否属于来源于境内所得，即若转让动产的企业在中国境内的，非居民企业动产转让所得方构成来源于中国境内所得，并应申报缴纳预提所得税。相反，若转让动产的企业在中国境外，则即使被转让的动产在中国境内，非居民企业也无须就该等动产转让所得在中国境内缴纳预提所得税。
该论者认为，现行企业所得税法及其实施条例，对财产转让所得来源的确认作出了明文的列举式规定，即不动产转让所得、动产转让所得以及权益性投资资产转让所得，则非居民企业转让中国境内之财产（资产）之预提所得税的征缴，均应依照上述标准分类进行判断确定。而注册商标等无形资产显然不属于不动产，也不属于权益性投资资产，从而其应当归类于动产或者按照动产转让所得的确定原则以判断其是否属于中国境内取得。而根据动产转让所得来源地的确认原则，非居民企业所在地系属境外，而不在中国境内，从而非居民企业转让注册商标等无形资产所有权取得的所得，不构成来源于中国境内的所得，从而不属于中国税收管辖，无须在中国境内缴纳预提所得税。
2、第二种观点认为，注册商标等无形资产所有权转让所得，不应根据企业所得税法所规定之财产转让中的“动产转让”所得为标准进行确定，而应按照所得税属地管辖的一般原则确定，从而该等所得属于企业所得税法所规定之来源于中国境内的“财产转让所得”，进而非居民企业取得该等所得应缴纳预提所得税
与前述第一种观点相反，该论者认为，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条等相关条款关于财产转让所得来源的确认仅为例举式规定，即对不动产、动产和权益性投资资产作出了明确，但并非对所有财产（或者资产）作出了规定。对于所例举的财产，其转让所得来源的确认当然以该等规定为标准；而对于未例举的财产，并非不征预提所得税，而应依据所得税法一般原则加以判断。
就本案非居民企业所转让之境内注册商标等无形资产而言，前述第一种观点将其作为“动产”处理，从而依照动产转让所得来源的确认标准就征缴与否作出认定，显然是错误的。根据《中华人民共和国物权法》第二条第二款“本法所称物，包括不动产和动产。法律规定权利作为物权客体的，依照其规定”，第十七章“质权”第一节“动产质权”以及第二节“权利质权”第二百二十三条“债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：（五）可以转让的注册商标专用权、专利权、著作权等知识产权中的财产权”等相关规定，注册商标等无形资产属于权利物权客体，既非不动产也非动产。因此，将注册商标等无形资产想当然的涵盖于动产范畴之内，缺乏民商事法律依据和基础。
另一方面，现行企业所得税法及其实施条例，并未对动产作出明确、专门性的界定，其所谓动产，应认为是借用民商上动产的概念。而如前所述，注册商标等无形资产并不属于民商法上动产的一部分。故，在所得税层面，当然也不宜将注册商标等无形资产直接归属于动产范畴；进而，以动产标准据以判断注册商标等无形资产转让所得来源的确定，其不当性应是不言自明的。
该论者进一步认为，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六条“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得”，第十六条之规定，注册商标等无形资产转让取得之所得，属于“财产转让所得”。而现行企业所得税法及其实施条例，未就注册商标等无形资产转让所得来源确认标准作出专门规定。根据税收属地管辖原则，鉴于转让标的即注册商标系属在中国境内注册，其核心利益和价值均在中国境内体现，故，非居民企业转让该等注册商标所取得的收入，无论该等收入系由境内企业支付或者由境外其他非居民企业支付，其来源于均为中国境内。从而应当按照财产转让所得在中国境内缴纳预提所得税。
笔者认为，前述第二种观点符合现行企业所得税法及其实施条例的相关规定、所得税税收管辖的一般原则，是正确的。另外，研析权益性投资资产转让所得来源确认原则，权益性投资资资产如股权、股份等，作为一种权利客体，尽管其性质与注册商标等无形资产有所区别，但其属于无形资产的一种应是没有争议的。而现行所得税法在确认权益性投资资产转让所得来源标准时，明确规定按照被投资企业所在地即转让标的所在地为标准。其确认原则与动产具有本质差异。因此，注册商标等无形资产作为无形资产的一种，其收入来源确认标准与权益性投资资产具有一致性，应是合理的，不违背相关税法规定。故，本案非居民企业A转让其在中国境内的注册商标等无形资产所有权，并取得之所得应当按照财产转让所得在境内缴纳预提所得税。
