案情简介：
李某与某国外服装品牌建立合作关系，为其提供服装产品。由于此品牌众多最终消费者在境内，李某并不直接向品牌商供货，而是在接到品牌商的指示后直接向最终的消费者发货。在此期间，因该国外品牌商系境外企业，不需要李某提供发票，而李某与最终的消费者之间因不存在货物买卖关系，李某亦无需向客户开票。后，国外品牌商因在国内设立独立法人公司，李某在向其境内子公司供应服装产品时，需向其提供增值税专用发票。李某因未设立公司，遂在向境内子公司供应产品时，通过其朋友的贸易公司向其开具了增值税专用发票，境内子公司则将货款全部汇付至该贸易公司。贸易公司在扣除发票载明的销项税款后，将剩余款项全部返还给李某。
此情形下，李某的行为是否构成虚开增值税专用发票罪？
案例分析
律师认为，李某的行为并不违法，更不应认定构成虚开增值税专用发票罪，理由如下：
一、虚开增值税专用发票罪的客观要件
《刑法》第二百零五条：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役……”同时该条第三款明确“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”的行为是指“有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。
对于构成虚开增值税专用发票罪的行为要件，《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）有更为详细的论述，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
然而随着社会经济的发展，法发[1996]30号文中认定“虚开增值税专用发票”行为的标准过于“一刀切”，给司法实践带来了争议与挑战，一定程度上损害了刑法权威和个案的公平正义。因此，《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）中明确：一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
这也就解释了本文第一部分的问题，在李某与受票人之间有实际经营往来的情况下，因客观不能开票的原因，委托第三方向受票人开具的增值税专用发票。此时，李某的行为在客观上似乎满足了“虚开增值税专用发票”的构成要件，但是，李某与受票人之间有真实的货物往来，且开票的金额亦公允真实，客观上并未造成也不可能造成国家增值税税款的损失，是否要认定为“虚开增值税专用发票罪”，则应进一步考量行为人的主观动因。
二、虚开增值税专用发票罪的主观要件
1、法益保护
虚开增值税专用发票罪的法益保护主要有两方面，从程序上来讲，是发票管理制度和税收征管秩序，从实体上来讲，是为了避免国家税收的流失（税收利益保护说）。对法益保护的探索能够有助于了解行为人触犯本罪所侵犯的客体，从而反推出行为者最初的动因。探求立法原意，可以看出，虚开增值税专用发票罪设立所要保护的法益归根结底是使增值税税款不被流失，即国家的税款收益。因而，行为人在客观上作出虚开的行为，一旦主观动因上是为了达到骗取国家税款的目的，无可争议的可认定为本罪。
2、目的动因
从《刑法》第二百零五条的罪状规定来看，似乎并不能发现“虚开增值税专用发票罪”的主观要件为何，亦无对本罪主观目的有所要求，因而行为人的主观故意之内涵只能被局限地解释为行为人在主观上明知发票开具与真实交易不符而仍然追求虚开的效果。然而此解释也只仅仅陈述了行为人虚开主观故意的一种状态，即明知，却忽略了行为人此行为的真正内在动因，即主观目的的状态。假设行为人寻求他人代开发票，只是为了便宜行事，而非谋求、骗取国家税款的目的，即开具的增值税专用发票虽为假，但发票所记载的交易内容却是已发生业务的真实记录，从目的性解释来看，不宜认定为“虚开增值税专用发票罪”。
虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上具有骗取国家抵扣税款的目的，即此类案件，不仅需要审查行为人的主观故意状态，也需要审查行为人的主观目的状态。借用最高院牛克乾法官的观点，对于不具有严重社会危害性的虚开增值税专用发票的行为，可适用目的性限缩的解释方法，不以虚开增值税专用发票罪论处。因此，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票的行为，不以虚开增值税专用发票犯罪论处，构成其他犯罪的，以其他犯罪定罪论处。
三、挂靠经营等现象的合法性为实践所肯定
在目前的民商事实践中，以外贸代理公司以及建筑施工企业为典型，普遍存在着挂靠经营现象。根据《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发[2006]24号）第二条第（六）款“出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的”，以及《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第13号）第一条“外贸综合服务企业以自营方式出口国内生产企业与境外单位或个人签约的出口货物，同时具备以下情形的，可由外贸综合服务企业按自营出口的规定申报退（免）税”之规定，外贸代理公司所从事的所谓“假自营真代理业务”，该等业务通常均由中间人介绍，并且货物的境内供应商以及货物的供货组织，由中间人全程操作；以及货物的境外最终客户包括资源的对接、关系的维护、货款的谈判等，亦均由中间人负责完成，外贸代理公司仅以购货方的名义，与境内供应商签署销售合同，向境内供应商支付货款并取得发票；同时以销货方名义与境外最终客户签订销售合同，收取境外货款并开具发票（包括申请出口退税）。在整个交易流程中，若境外最终客户替换成最终客户也在境内，即境内的“假自营真代理”业务，则该等业务与李某及其朋友的贸易公司所从事的这一业务，没有任何区别。若李某及其朋友的贸易公司所从事的这一业务构成虚开增值税专用发票及其犯罪，那么外贸代理公司所从事的前述同样或者类似业务，均已涉嫌构成虚开增值税专用发票及其犯罪。这一认定或者结论，显然违背实践和常理，是错误的。类似的业务模式在建筑施工行业也普遍存在，且笔者至今未发现有任何一起因实际施工人员挂靠在大型施工单位名下，从而建筑业务施工，并由施工单位向建设方开具建筑业发票的行为，被认定构成虚开发票或者被认定构成虚开增值税专用发票的案例。笔者认为，该等行为之所以不能也没有被认定为构成虚开增值税专用发票及其犯罪，是因为该等行为的相关各方均不具有通过开具发票骗取国家抵扣税款的目的，而是基于真实、合法的交易，在相关方之间作出的业务模式安排。
综上所述，具有“骗取国家税款的目的”，应是构成虚开增值税专用发票罪的主观要件；不具有该等主观要件的，即使行为表现符合虚开的特征，也不构成本罪。因此，本案李某及其朋友的贸易公司所从事的这一业务，以及基于该等业务而开具的增值税专用发票，与目前实践中普遍存在的外贸代理公司所谓“假自营真代理”业务具有本质上的一致性。该等行为完全符合现行相关法律包括税法之规定，更遑论构成虚开增值税专用发票罪。
