徐元强、严锡忠 文
A公司与B公司签订《工程车辆作业服务合同》，约定2015年8月3日至2015年12月31日期间，B公司派遣、操作、维修、驾驶等人员，运用其履带挖掘机、拖车、翻斗车、推土机等车辆，为A公司提供工程施工的有偿作业服务，工程车辆用于采油产区井排路修整及垫井场等车辆作业服务任务。 合同履行中，B公司向A公司开具了运输费增值税专用发票，A公司进行了抵扣。随后，税务机关对A公司进行税务检查时，认定B公司应当开具营业税发票，A公司抵扣增值税专用发票的行为涉嫌违法。A公司就遇到的上述问题向律师咨询。
一、关于B公司是否存在错开发票问题
（一）B公司被认定为工程作业服务的分析
根据《营业税税目注释（试行稿）》（当时有效）“二、建筑业（五）其他工程作业 其他工程作业，是指上列工程作业以外的各种工程作业，如代办电信工程，水利工程、道路修建、疏浚、钻井（打井）、拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业”之规定，A公司与B公司签订的《工程车辆作业服务合同》约定的“B公司为A公司提供工程施工的有偿作业服务，工程车辆用于采油三厂产区井排路修整及垫井场等车辆作业服务任务”中涉及的税目，属于“其他工程作业”中的“道路修建”、“平整土地”。
因此，若认定B公司就签订的《工程车辆作业服务合同》向A公司提供的服务为工程作业服务的情形下，应按营业税税目下的“其他工程作业”缴纳营业税。
（二）B公司被认定为运输服务的分析
根据A公司与B公司签订的《工程车辆作业服务合同》约定的“B公司派遣、操作、维修、驾驶等人员，运用其工程车辆，为A公司提供服务”、“B公司于2015年8月3日前将工程车辆开到A公司，B公司提供拖车、翻斗车等”。且，B公司的经营范围包括了道路普通货物运输、建设工程机械与设备租赁、汽车租赁，其作为运输服务企业对外所提供的服务一般认定为运输服务。
因此，若认定B公司就签订的《工程车辆作业服务合同》向A公司提供的服务为运输服务的情形下，应按增值税税目下的“运输服务”缴纳增值税。
（三）关于“混合销售”、“兼营”问题的分析
根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条“一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税”及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税”之规定，混合销售应当符合以下条件：一项销售行为中所涉及的两个应税项目（货物、劳务）是由同一个主体提供；这两个应税行为为同一个客体服务；这两个应税行为本身存在直接从属或因果关系；这两个应税行为分别属于增值税和营业税这两个不同的应税范围。
若认定B公司向A公司提供的服务中既包括工程作业服务又包括交通运输服务。虽然分别属于增值税和营业税这两个不同的应税范围且主体与客体也为同一个，但两项增值税应税范围中未包含销售货物，因此不能认定为混合销售行为（且当时税收法规中却并没有对此进行专门的解释），只能按照兼营处理。
根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（当时有效）第三十六条“纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定应税服务的销售额”之规定，增值税纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额。
因此， B公司应就工程作业服务及运输服务分别核算增值税应税服务的销售额和营业税应税项目的营业额，同时，按照上述不同应税项目分别向A公司开具发票。
二、关于偷税的规定及构成识别
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”之规定，上述前三种手段“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的产生理应包括存在主观上的故意，而第四个手段“进行虚假的纳税申报”还需要就是否存在故意进行识别。
根据《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）、《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）及《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）之规定，从反向角度"推定不具有偷税的主观故意"，可以排除偷税的认定。
因此，律师认为是否构成偷税应同时具有以下三个构成要件：一、主观上存在偷税的故意且排除从反向角度推定不具有偷税的主观故意；二、实施了偷税的手段；三、产生了不缴或少缴税款的后果。
结合A公司案情，若税务机关认定A公司在营业税项目下使用相应取得的运输费增值税专用发票进行抵扣，且不论该运输费增值税专用发票是否开具错误,该项行为其本质上并未造成税款的实际流失，且从反向角度推定不具有偷税的主观故意，更不能认定A公司实施了相应偷税的手段。
三、关于发票开具错误与虚开增值税专用发票的分析
（一）关于发票开具错误的处理方式
根据《增值税专用发票使用规定》(国税发〔2006〕156号) 第十三条第一款“一般纳税人在开具专用发票当月，发生销货退回、开票有误等情形，收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理；开具时发现有误的，可即时作废”及《关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第73号）第四条“红字发票开具第（一）项”之规定，开票有误等情形时收到退回的发票联、抵扣联符合作废条件的，按作废处理，不符合作废条件的可以开具红字发票。
（二）关于虚开增值税专用发票的认定
1、关于虚开发票违法行为的规定
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条 “任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票” 之规定，开具发票与实际经营业务不符应当认定为虚开发票的违法行为。
2、关于构成虚开增值税专用发票罪的认定问题
根据《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知（国税发〔1996〕210号）“具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”之规定，虚开增值税专用发票三种类别分别为完全虚开、部分虚开和真实代开。
结合A公司的案情，A公司与B公司存在真实的交易不具有偷逃税款的目的，且不存在为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票及让他人为自己代开增值税专用发票的行为。因此，双方之间开具增值税专用发票的行为不构成刑法上的虚开增值税专用发票罪。
3、关于发票开具税目违法行为认定的分析
（1）被认定为工程作业服务的违法分析
若税务机关认定，A公司与B公司双方在合同中约定的交易标的为“工程施工的有偿作业服务，工程车辆用于采油三厂产区井排路修整及垫井场等车辆作业服务任务”，且双方明知真实交易为工程作业服务，而仍然约定开具运输费服务发票，尽管开票方、受票方、金额等内容均与真实交易情况一致，但品名及发票性质却存在不一致的情况，因此，双方应构成虚开发票的违法行为，应承担相应法律责任。
（2）被认定为“兼营”的分析
若认定B公司向A公司提供的服务中既包括工程作业服务又包括交通运输服务，B公司未就该服务中的工程作业服务和运输服务分别进行核算。根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（当时有效）第三十六条之规定，未核算的由税务机关进行核定销售额。因此，在税务机关未就销售额进行核定的情形下不应认定为虚开发票的违法行为。
