卢国阳 文
问题：
近段时间关于范冰冰涉嫌偷逃税被追缴税款、滞纳金加上罚款8亿多，但至今未被移送司法机关追究逃税罪的刑事责任事件，公众纷纷对此提出质疑。随即有不少法律专业人士发文解释，从而对偷税“首罚不刑”逐渐为公众所熟知。那么，纳税人首次偷逃税款，只要接受补税处理和处罚之外，就真的不需要承担刑事责任吗？
解答：
所谓“首罚不刑”的说法，来自于《中华人民共和国刑法修正案（七）》第三条第四款之规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”（第一款即“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。）根据该条款规定，一般而言，纳税人的第一次偷税行为，即使符合刑法规定构成偷税罪的数额和比例，通常也不追究其刑事责任。但是，刑法修正案（七）该条款本身，又作了除外条款的规定，即“被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”之表述。该等表述，就其条款之文义理解，究竟是“首罚不刑”，还是“首两罚不刑”，即第一次因偷逃被税务机关行政处罚的，不予追究刑事责任；那么第二次因偷逃被税务机关行政处罚，且符合刑法规定的偷税（逃税）罪的数额和比例的，是否仍然不予追究刑事责任；而只有在第三次时，方予以追究刑事责任，似乎仍有待于进一步商榷。律师认为，鉴于刑法修正案（七）生效实施后，对该条款的具体理解和适用，目前尚无专门针对性的新司法解释；因此，须结合其立法表述及其立法精神，以及最高人民法院、最高人民检察院、公安部等历年来对“偷税罪”的解释条文，对该除外条款作出阐明和适用。对此，律师倾向于认为，五年内“被税务机关给予二次以上行政处罚”不应包括本次，即被税务机关给予第三次行政处罚，且本次行政处罚涉及之偷逃税款数额及比例均已达到刑法规定的构成要件时，则应予追究其逃税罪的刑事责任。
一、从该条款的文义角度理解
刑法修正案（七）第三条第一款，明确规定了逃税罪的具体犯罪构成。即纳税人实施的本次偷逃税款行为，已经符合了刑法规定的关于逃税罪的犯罪构成，所以依法应当予以追究刑事责任。但是，基于刑法谦抑原则、我国当前纳税遵从度、公众纳税意识相对薄弱的客观现状等因素考虑，对纳税人的该等行为是否最终以逃税罪追究刑事责任，仍然需要考量其是否惯常性的实施偷逃税款之违法行为，从而其主观恶性较重，宜通过刑罚给予惩罚和教育。相反，若该纳税人并非惯常性的进行偷逃税款，则其主观恶性较轻，社会危险性也相对较轻，可通过行政处罚等经济、行政手段给予其警告和惩罚、教育，而无须借助于刑罚手段。因此，刑法修正案（七）第三条第四款作了“但书”的规定。而“但书”条款中对其适用又作了除外性的规定，这是因为如前所述，一惯性的实施偷逃税款行为，已充分表明其主观恶性重、社会危险性大，不通过刑罚手段不足以惩罚和教育该等纳税人。那么，究竟给予纳税人两次机会？还是三次机会，是该除外条款的应有之义呢？
律师认为，根据条款逻辑演绎，其第三条第一款显然是拟适用“但书”条款不予追究刑事责任的一次偷逃税款以及被给予行政处罚的行为；而第四款“但书”条款中所规定的“两次以上”（根据刑法相关规定，两次以上包含本数，这一点应是没有争议的），从逻辑关系上解读，应当是指在存在着第一款规定行为之前，纳税人“曾经”被税务机关给予过两次行政处罚，而不应当将第一款规定行为涉及之本次行政处罚涵盖在内。否则，在立法逻辑和法条各款之间的关系上，会显得难以协调。另一方面，结合除外条款的前半段“受过刑事处罚”之表述，其内涵显然是指在本次行为之外，“曾经”受到过刑事处罚；因此，其后半段“给予二次以上行政处罚”的表述，其内涵意指在本次行为之外，还“曾经”受到过“两次”行政处罚应是恰当和准确的。
反之而言，若除外条款中的“两次”包括第一款的本次行为，那么除外条款更准确、更清晰的表述，应当为“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过行政处罚的除外”，将“二次以上”特别加以规定，既无意义更无必要。
二、从该条款的立法沿革解读
新刑法第二百零一条关于“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”之规定，对此种情况下的纳税人，应当适用逃避缴纳税款罪依法追究其刑事责任，而无论纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金以及已受行政处罚与否。然而，鉴于刑法修正案（七）颁布实施时间尚短，最高人民法院等有权部门，尚未对“二次”以上是否包括本数在内，即是否只要被税务机关给予了二次行政处罚，即应当追究其刑事责任；还是须符合被税务机关给予三次行政处罚时，方予以追究刑事责任作出专门的针对性司法解释，故，对该条款的理解和适用难免存在模糊和争议。
但是，根据原刑法第二百零一条，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）第四条“两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚”，以及最高人民检察院、公安部2001年4月颁布的《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第四十九条“纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1、偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的百分之十以上的；2、虽未达到上述数额标准，但因偷税受过行政处罚二次以上，又偷税的”之规定，在原刑法下，纳税人被税务机关三次行政处罚的，方始予以追究偷税的刑事责任，即本次行为并不包括在内。鉴于刑法修正案（七）对刑法第二百零一条修改的宗旨及其精神，在于更为慎重地适用刑罚手段规制偷税（逃避缴纳税款）行为，对于纳税人而言更为宽松和容忍，体现了刑法“宽严相济”的原则。因此，基于该等宗旨和精神，新刑法对第二百零一条关于给予二次以上行政处罚的理解和适用不应包括本次行为在内，即若以纳税人被税务机关给予行政处罚为由而主张其不适用免予追究逃避缴纳税款罪刑事责任的，则纳税人应具有三次被税务机关给予行政处罚的事实存在。
三、被税务机关给予二次以上行政处罚的事由，应理解为系因偷税（逃避缴纳税款）行为而引起
新刑法第二百零一条规定，“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚除外”。但关于“因逃避缴纳税款”是仅仅修饰“受过刑事处罚”还是同时修饰“被税务机关给予二次以上行政处罚”，即被税务机关给予的行政处罚是否仅限于“因逃避缴纳税款”行为而引起，还是无论基于何种行为，只要纳税人被税务机关给予三次以上行政处罚的，均不能免予追究刑事责任，最高人民法院等有权部门同样尚未作出专门的针对性司法解释。
但从法条本身的表述及逻辑关系看，律师认为：
1、“受过刑事处罚”的修饰语有两个，即“五年内”是一个修饰语；而“因逃避缴纳税款”为另一个修饰语。
2、假如去掉“因逃避缴纳税款”这一修饰语，则该条文的表述为“五年内受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，那么该表述的“五年内”是仅修饰“受过刑事处罚”呢，还是同时修饰“被税务机关给予二次以上行政处罚”？显然，“五年内”同时修饰“受过刑事处罚”和“被税务机关给予二次以上行政处罚”。
另外，假如去掉“五年内”这一修饰语，则该条文的表述为“因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”，那么“因逃避缴纳税款”是仅修饰“受过刑事处罚”呢，还是同时修饰“被税务机关给予二次以上行政处罚”？显然，“因逃避缴纳税款”应同时修饰“受过刑事处罚”和“被税务机关给予二次以上行政处罚”。
因此，“受过刑事处罚”和“被税务机关给予二次以上行政处罚”显然属于同性质的行为而引起，即要么因为五年内因逃避缴纳税款行为且其税款数额和比例均已达到刑法规定之标准从而构成逃避缴纳税款犯罪且被追究过刑事责任；要么五年内因逃避缴纳税款行为，但其税款数额和比例尚未达到刑法规定之标准，从而不构成逃避缴纳税款犯罪，而仅由税务机关按逃避缴纳税款（偷税）的一般违法行为给予行政处罚。故，刑法修正案关于刑法第二百零一条“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”之规定中，就“被税务机关给予二次以上行政处罚”的表述而言，“五年内”是其一个修饰语，“因逃避缴纳税款”应为其另一个修饰语。
另一方面，根据原刑法第二百零一条，《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号) 第四条，以及最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》第四十九条的相关规定，在原刑法下，对纳税人受过二次行政处罚后又偷税的行为进行定罪处罚时，明确强调该等行政处罚系因“偷税”行为而引起，即税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三之规定，对纳税人作出两次偷税的行政处罚后，纳税人又一次偷税，且本次偷税数额和比例已经达到刑法关于逃税罪之犯罪构成的情况下，其行为将予以追究刑事责任。纳税人因其他涉税行为，包括因征管法第六十四条之规定受到行政处罚的，均不能作为认定其构成偷税罪的依据和基础。
因此，尽管新刑法第二百零一条以“逃避缴纳税款”取代“偷税”的表述，但其实质内涵并未发生变化；并且如前所述，基于刑法修正案（七）对刑法第二百零一条修改的宗旨及其精神，新刑法第二百零一条关于“被税务机关给予二次以上行政处罚”的理解和适用，显然，该等行政处罚系因纳税人构成征管法第六十三条规定之偷税行为而引起。对于纳税人非因偷税（逃避缴纳税款）行为而被税务机关给予行政处罚的，则无论该等行政处罚的次数是否超过两次甚至更多次，纳税人均不能因此而被认定为构成逃避缴纳税款罪并予以追究刑事责任。
综上所述，律师认为，纳税人实施偷逃税款之行为，且其所涉偷税数额和比例已经符合刑法关于逃税罪之犯罪构成的情况下，若税务机关已就该行为作出补税罚款、加收滞纳金及行政处罚时，若因偷税被给予的行政处罚为第一次甚至第二次，则其行为不应予以追究刑事责任，即非但“首罚不刑”，且“首两罚不刑”，这应是现有刑法关于偷税罪规定之应有之义。
