杨春艳 吴汉
国际税收协定是指国与国之间为避免对所得和资本双重征税和偷逃税而签订的协定。其是全世界大多数国家在国际税收政策上的重要体现。全球有超过3000份生效的双边税收协定，这个数字还在增长。而这些税收协定中，绝大部分都是依照《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》（简称‘联合国税收协定范本’）以及《经济合作与发展组织关于对所得和财产征税的协定范本》（简称‘OECD税收协定范本’）为蓝本而制订。
虽然税收协定的数量庞大，但是税收协定的历史并不长。国际税收协定起源可以追溯到十九世纪的外交条约。这些条约的目的是确保在另一国工作的外交人员不被歧视对待。这些外交条约在二十世纪初时内容扩大，涵盖了所得税。针对于所得税的第一个税收协定，是1899年6月21日由奥匈帝国和普鲁士王国签订的，该协定首次对不同所得在来源国和居民国之间进行分配。第一次世界大战结束后，世界各国相继开始征收所得税，所得税负日益加重。资本输出国的纳税人所遭受的国际双重征税现象就变得尤为明显而尖锐。国际商会（International Chamber of Commerce）于1921年至1924年连续四年组织其会员国讨论国际双重征税。国际联盟（League of Nations）则于1921年组成四人税务专家组，着手研究国际双重征税问题。国际联盟又于次年成立财政委员会，开始了制定税收协定模板的工作。1940年和1943年，国际联盟财政委员会先后两次在墨西哥举行区域性会议。第二次会议通过了被称作“墨西哥文本”的税收协定范本，其特点是强调收入来源地国家的优先征税权。而后，国际联盟财政委员会又于1946年3月在伦敦召开第十次会议，重新起草了“伦敦文本”。其内容结构虽然基本保持了“墨西哥文本”的框架，但限制了来源国的征税权。
第二次世界大战结束后，国际联盟被联合国取代，但联合国多年未对协定范本有所建树。1955年，经济合作与发展组织（OECD）的前身，即欧洲经济合作组织（OEEC）开始替代联合国着手制订协定范本的工作。OECD财政委员会在首任主席Prof. Jan van den Tempel的主持下起草了第一份协定范本，即《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》草案。随后在1977年和1992年，OECD两次修订了该草案。为了更好地完善协定范本，财政事务委员会（CFA）决定对协定范本作周期性的修订。嗣后，范本每隔几年便被修订，最近一次修订是于2017年。
1960年以后，大量发展中国家加入联合国。由于《OECD税收协定范本》更多考虑的是发达国家的利益，发展中国家很难据此维护自己的利益。在这样的大背景下，发展中国家迫切要求能代表其利益的税收协定范本。1968年，联合国秘书长根据联合国经济和社会理事会1967年8月4日第1273号决议，组织了专家小组来起草发展中国家与发达国家间的税收协定范本。在专家小组的第七次全体会议上，专家们以《OECD税收协定范本》为样本，提出了《发达国家与发展中国家间关于税收协定的指南》。在斯坦利·萨里教授（Prof. Stanley Surrey）文章的推动下，联合国再次启动范本起草工作。1977年，专家小组再一次修订了这个指南，使其成为一个附有注释的协定范本，即《联合国关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本（草案）》，并于1980年正式对外公布了第一部正式的联合国范本，即《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》。《联合国税收协定范本》先后于2001年、2011年和2017年修订。
《联合国税收协定范本》遵循《OECD税收协定范本》设定的模式，其许多规定与OECD范本中的规定相同或几乎相同。因此，有观点并不认可《联合国税收协定范本》是完全独立的，而是认为其系对《OECD税收协定范本》进行重要但有限的修改。仅从文本而言，联合国范本与OECD协定范本相同之处可能高达95%，但如果从整体上看，两者确实存在不同。OECD是由具有一定经济和社会发展水平的国家所参与。20世纪50年代，其在政策上并没有全球意识，也未考虑过发展中国家的利益。譬如，OECD协定范本相较于资本输入国，更偏好于资本输出国。对于某些种类的所得，它通常要求来源国放弃部分或者全部的征税权。两国之间的贸易往来和相互投资水平相当，并且居民国对于境外免税所得予以征收的状况下，OECD协定范本备受青睐。但是纯资本输入国就对OECD协定范本毫无兴趣。而联合国范本本身就是为了倡导发展中国家的利益而制定的。两大税收协定范本主要的区别在于，联合国税收协定范本对于来源国的征税权限制更少。换句话说，联合国协定范本比OECD协定范本赋予了来源国更多的征税权。例如，建筑工地视为常设机构的时间门槛，联合国协定范本是6个月，而OECD协定范本是12个月。
不同于联合国，OECD只对其成员国负责。OECD是政府间国际经济组织，旨在共同应对全球化带来的经济、社会和政府治理等方面的挑战，并把握全球化带来的机遇。目前拥有36个成员国，其中大部分为发达国家。这也就不难理解，为什么OECD协定范本更受到发达国家的青睐。
据统计，截至2018年10月，中国已对外正式签署106个国际税收协定，建成了世界第三大税收协定网络。我们不妨选取其中不同时期签订的税收协定进行一个简单的分析。关于建筑工地、建筑、装配或安装工程等构成常设机构的认定标准，1984年4月与美国签订的税收协定中规定，“建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，仅以连续超过六个月的为限”。而2016年10月与柬埔寨签订的税收协定中则规定，“建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续超过9个月的为限”。毫无疑问，在后者的标准下，建筑工地、建筑、装配或安装工程等更难别认定成常设机构。要更深入地讨论其中的缘由，则要结合时代背景。20世纪80年代，中国尚处于税收协定谈签初始阶段。作为资本输入国，中国更多地需要维护了作为来源国的税收管辖权。但随着中国的经济高速增长、对外投资增多，从资本输入国转变为资本输出国，中国在税收协定谈签中更注意维护作为居民国的税收权益。
双边税收协定为两国之间的贸易与投资带来了便利，促进了经济发展。但是随着近年来国际避税行为盛行与猖獗。税基侵蚀与利润转移(BEPS, Base Erosion and Profit Shifting)成了国际税收协定的重要命题。税基侵蚀是指利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，其目的是人为造成应税利润“消失”或将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家（地区），从而达到不交或少交企业所得税的目的。2013年至2015年年底，G20/OECD BEPS项目从倡议到最终成果发布，较之国际税收协定的百年历史只不过短短一瞬，但国际税收规则却发生了百年以来最翻天覆地的变化。而旨在通过开展国际税收征管协作，打击跨境逃、避税行为，维护公平税收秩序的《实施防范税基侵蚀与利润转移的税收条约措施的多边公约》（以下简称“MLI”）的签署以及数字经济的出现，又进一步推动了现有协定规则的重塑与发展。2017年6月7日，MLI于巴黎首次签订，旨在为一揽子修订全球3000多个税收协定提供法律工具。截至2019年6月底，已经有89个国家和地区陆陆续续加入。中国早在2017年6月7日签署了《多边公约》，待全国人大常委会批准生效后，将用来修订中国已与其他国家和地区签署的一百多份双边税收协定。
这份多边公约将怎样影响全球税收治理和跨境经济活动？国际税收协定的发展又将何去何从？让我们拭目以待吧。
