杨颖 王玉峰
【基本案情】
甲公司系上海一家以提供教育培训服务为主的企业。业务模式为：甲公司主要为个人学员提供教育培训服务，与个人学员签订合同后，一次性收取培训费并开具全额发票。甲公司在收讫学费后，会为学员提供一段时间的教育培训服务，教育培训服务期间通常在半年到一年之间，还存在跨年度的可能性。
2018年度企业所得税汇算清缴后，甲公司接到了主管税务机关有关税务核查异常情况的通知。该通知要求甲公司说明企业所得税纳税申报表填报的收入（企业所得税年度纳税申报表中“营业收入”记载为1亿元）与增值税纳税申报表填报的收入（所属期间增值税年度申报的销售收入为1.5亿元）存在差异的原因。
【律师分析】
甲公司企业所得税纳税申报表填报的收入与增值税纳税申报表填报的收入之所以存在差异，主要是因为甲公司主营业务在企业所得税上收入确认时点与增值税收入确认时点存在差异。
一、企业所得税纳税义务发生时点的相关规定
《企业所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用”。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则……二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：1.收入的金额能够可靠地计量；2.交易的完工进度能够可靠地确定；3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量；2.已提供劳务占劳务总量的比例；3.发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。（四）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入： ……4.服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入”。
根据上述规定，律师判断：企业经营劳务、服务，其企业所得税收入的确认时点并非以收到款项作为标准，而是应根据劳务、服务的具体发生期间，遵循权责发生制原则分期确认收入。
二、增值税纳税义务发生时点的相关规定
《增值税暂行条例》第十九条规定“增值税纳税义务发生时间：（一）发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。
根据上述规定，律师判断：一项交易若已开票，无论是否收款、无论服务是否提供，增值税纳税义务均已产生，纳税人均应在当月确认收入、进行增值税销售额的申报。
三、本案具体分析
1、甲公司提供服务收取的款项应按权责发生制确认企业所得税纳税义务发生时点。
甲公司由于自身经营业务的特殊性，服务协议中通常约定的服务需要一定期间方能完成，如半年甚至一年，前述期间可能跨年度。
因此，虽然甲公司在服务协议签订后一次性收取了服务款项并开具了增值税发票，但该时点其尚未提供服务，根据上文对企业所得税收入确认时点的分析，甲公司收取的款项并不一定全部属于当期的收入。当收入不应在当期、当年度确认时，就不应在企业所得税申报时在收入栏内填报。
2、发票的开具会影响增值税的纳税义务发生时点，但与企业所得税的纳税义务发生时点并无必然联系。
《发票管理办法》第十九条规定“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”、《发票管理办法实施细则》第二十六条规定“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”。企业经营过程中，根据发票的相关规定，尤其是在先收款的情况下，很有可能存在货物尚未交付、服务尚未提供、但发票已经开具的情形。
即使是所谓“确认营业收入”时的发票开具，亦仅指流转税（增值税）的“经营业务”发生，仅能判断增值税的纳税义务发生时点，与企业所得税无必然联系。比如出现加工制造大型机械设备、船舶、飞机持续时间超过12个月，采取先开具发票、后发出商品等情况下，均有可能出现企业所得税的纳税义务发生时点与开具发票时点不一致的情况。
3、受票方成本、费用的扣除时点不能作为开票方纳税义务发生时点的判断依据。
税务机关在处理该事项时提到，之所以要求甲公司在开票当年就在企业所得税上全额确认收入，主要是考虑到受票方很可能就该发票全额在所得税前列支成本。
但甲公司开具发票的受票方绝大部分为个人，不存在成本、费用扣除事宜。故，税务机关以此为由要求甲公司调整2018年企业所得税应纳税所得额，缺乏事实依据。
即使不考虑受票方成本、费用无须扣除的情况，甲公司企业所得税纳税义务发生时点的判断也不应以受票方是否作为成本、费用扣除为准。
尽管《企业所得税法实施条例》第九条规定“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。受票方在取得发票时同样需要遵循权责发生制予以税前列支，对于未在当期实际发生的费用，即使款项已经支出，也不得在本期作为成本予以扣除。从前述条款亦无法得出只要受票方已错误的将取得的发票全额作为成本、费用扣除，而开票方就一定要求全额在企业所得税上确认收入申报纳税的结论。若出现这样的要求，在开票方和受票方无任何串通意图的情况下，将受票方的过错来惩罚开票方，是没有法律依据的。
【律师建议】
在当前税务稽核日益规范严谨常态化的形势下，类似服务的提供者，在日常经营过程中，当商务条件允许时，可以在后续签署相关业务合同中对相应条款进行调整，比如对结算方式、支付条款、发票开具等进行调整，尽量使得增值税的收入确认与企业所得税保持一致。如果确实存在收入递延的客观情况，应当将收入递延的合理依据以及具体数额清晰准确的展示，力求达到企业所得税和增值税最大可能的统一，以备应对各项税务检查和稽查，防范企业税务风险。
