杨薇

对于涉及《税收征收管理法》第六十三条的税务违法行为，税务机关一般会在同日出具《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，但是这种常规做法确遭到了湖南省浏阳市人民法院的质疑。因长沙湘水谣食品有限公司涉嫌逃避缴纳税款，浏阳市国家税务局稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条，同日出具了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。但是，湖南省浏阳市人民法院在《长沙湘水谣食品有限公司与浏阳市国家税务局稽查局税务行政管理(税务)一审行政判决书》（(2016)湘0181行初43号）中以浏阳市国家税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》违反法定程序，判决撤销浏阳市国家税务局稽查局2016年1月29日作出的浏阳国税稽罚［2016］1号《税务行政处罚决定书》，理由之一是“被告于2016年1月29日作出浏阳国税稽处［2016］1号《税务处理决定书》，决定对原告追缴增值税和企业所得税，限原告自收到决定书之日起15日内缴纳。并告知若在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向浏阳市国家税务局申请行政复议。被告在确定的15日缴纳期限未届满时，且原告对处理决定内容是否申请复议不确定的情况下，又于同日作出浏阳国税稽罚［2016］1号《税务行政处罚决定书》，违反法定程序。”

湖南省浏阳市人民法院显然是把从税务处理决定生效当成了税务行政处罚决定的前提，笔者认为这是有失偏颇的。

一、税务处理决定和税务行政处罚决定的关系，应基于《税收征收管理法》进行判断

《税收征收管理法》第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。”根据《税务稽查工作规程》第五十五条，“审理部门区分下列情形分别作出处理：（一）认为有税收违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》；（二）认为有税收违法行为，应当进行税务行政处罚的，拟制《税务行政处罚决定书》”。

由此可见，对于纳税人的偷税行为，法律后果有三个，一是由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，二是并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，三是构成犯罪的,依法追究刑事责任。其中，第一个法律后果是税务处理，第二个法律后果是税务处罚，两个法律后果之间用的是“并处”，从条文表述来看，并没有任何关于两个法律后果之间是先后关系的意思表示。若税务机关查明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的”，对于该查明事实，税务机关根据《税收征收管理法》将其定性为“偷税”，并基于同一违法事实做了了税务处理和税务处罚这两个行政行为，两个行政行为之间是并列关系，而非先后关系。

但是，若税务机关依据的是《税收征收管理法》第六十八条，即“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款,经税务机关责令限期缴纳,逾期仍未缴纳的,税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外,可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”基于“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款”这个事实，税务机关作出行政处罚是有一个前提的，即“经税务机关责令限期缴纳”，此时的两个行政行为就不是并列关系，而是先后关系。

因此，不能简单地把税务处理和税务行政处罚认定为有先后关系的两个行政行为，尤其是涉及偷税违法行为的处理上（比如长沙湘水谣食品有限公司涉嫌逃避缴纳税款案），偷税违法事实是同一的，《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》是基于同一违法事实作出，前者是补缴税款和滞纳金的决定，后者是基于少缴税款的处罚决定，两种行为的前提是违法事实本身，而不存在以哪一个行为为前提。

二、税务处理决定和税务处罚决定的救济措施不同，若将税务处理决定当做是税务处罚决定的前提，则变相将纳税前置纳入税务处罚中。

《税收征收管理法》第八十八条规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。”对于《税务处理决定书》，纳税人可以提起行政复议，但必须先缴纳税款或提供担保，也就是纳税前置；对于《税务行政处罚决定书》，纳税人无需纳税前置，可以直接提起复议或者诉讼。若《税务处理决定书》是《税务行政处罚决定书》的基础，那么纳税人对《税务处理决定书》提出复议或诉讼，是否要先对《税务处理决定书》提出复议，待《税务处理决定书》确定违法后，再对《税务行政处罚决定书》提出异议？这明显是个悖论，也间接导致了纳税前置成为纳税人对《税务行政处罚决定书》提起异议的条件，不利于维护纳税人的正当权益。

三、《税务处理决定书》生效与否不是《税务行政处罚决定书》的依据，两种行政行为依据的事实才是《税务行政处罚决定书》的依据。

    安顺市国家税务局稽查局、贵州金星啤酒有限公司税务行政管理(税务)二审行政判决书中关于两个行政行为之间的关联性是这样认定的，“虽然上诉人安顺国税稽查局作出的安国税稽处[2015]16号《税务处理决定书》并非本案的诉讼标的，且因被上诉人金星公司在法定的申请复议期限内未申请复议已经丧失诉讼救济权。但该税务处理决定系本案被诉安国税稽罚[2015]17号《税务行政处罚决定书》的基础性和关联性行政行为，该税务处理决定认定的金星公司少缴增值税、消费税税额同时成为本案被诉税务处罚决定的事实根据。且该税务处理决定与税务处罚决定系安顺国税稽查局同日作出，同日送达金星公司。因此，为了全案的妥善处理，减少当事人的诉累，取得良好的法律效果和社会效果，该税务处理决定所认定金星公司增值税、消费税偷税金额亦应当在本案中一并判决变更，即将该税务处理决定认定被上诉人金星公司少缴2013年增值税、消费税金额21636995.51元相应变更调整为8030361.85元。”也就是说，税务处理与税务处罚都是针对同一违法事实作出判断，若法院认为税务处罚针对的同一违法事实在认定上出现错误，基于两个行政行为的关联性，法院对税收处理决定会一并处理。