卢国阳 文

案情：

2013年8月，某市房地产开发企业通过拍卖方式竞得土地一幅，地价款6亿元。根据土地出让合同相关约定、规划要求，该地块总建筑规模15万平方米，其中房产计容建筑面积13万平方米，车库不计容建筑面积2万平方米。项目开发完成后，开发商已销售房产80%以上，车库暂未实际销售。在开发及销售过程中，开发商并未向其主管税务机关报备开发产品成本对象，主管税务机关亦未通知其进行报备。但该企业在收入确认及进行历年度企业所得税汇算清缴时，按总建筑规模将地价款分摊至车库计8000万元。后，集团公司在对项目公司进行审计时，审计机构指出，其地价款应当按照计容建筑面积13万平方米核算，地下车库不应分摊地价款8000万元，并要求其进行会计差错改正，从而影响当期企业所得税成本近6400万元，当期减少企业所得税税额近1600万元。其主管税务机关认为，开发商可以自行选择开发产品成本对象核算方式，但一经选定即不得变更；尽管该企业未进行成本对象报备，但其在历年度企业所得税汇算清缴时，已视同选定成本对象核算方式，因此不得进行变更，从而要求其多缴当期企业所得税近1600万元。税企由此产生争议。

分析：

我们认为，车库作为不计容建筑面积，不应分摊地价款，该企业将地价款分摊至车库的核算方式，显属会计差错范畴，依法作出会计差错更正并无不当；同时，根据现行房地产开发企业成本对象核算方式的相关规定和要求，房地产开发企业拟对原选定的成本对象核算方式作出变更的，只要说明理由并履行相应的程序，即可自行作出变更，而无须经税务机关许可或者审批。

一、该企业关于产品成本的分配核算存在着会计差错，作出改正依法有据

1、土地出让金按照计容建筑面积确定，并由计容建筑面积分摊，未计容建筑面积本身并不承担地价款，亦不应予以分摊地价款

根据《中华人民共和国城市房地产管理法（2009修正）》第三十三条“基准地价、标定地价和各类房屋的重置价格应当定期确定并公布。具体办法由国务院规定”，第三十四条第二款“房地产价格评估，应当遵循公正、公平、公开的原则，按照国家规定的技术标准和评估程序，以基准地价、标定地价和各类房屋的重置价格为基础，参照当地的市场价格进行评估”，住房和城乡建设部关于发布行业标准《房地产业基本术语标准》的公告（住房和城乡建设部公告第941号中华人民共和国行业标准JGJ／T30－2015）第3.3.1条款“基准地价benchmark land price)在城镇规划区范围内，对不同等级的土地或者土地条件相当的匀质地域，按照用途分别评估后，由政府定期公布的国有建设用地使用权的价格”，第3.3.3条款“楼面地价accommodation value按房屋分摊到单位建筑面积上的土地价格”之规定，以及某市国土房管局关于印发《某市主城区国有建设用地使用权基准地价说明》的通知第二条“基准地价的价格表现形式为楼面地价，是指单位建筑面积分摊的完整的国有建设用地使用权的平均价格（单位：元/平方米）。（一）基准地价容积率……（二）基准地价土地开发程度……（三）基准地价使用年限……（四）基准地价期日”之规定，土地出让金的最终确定，即为楼面地价与计容建筑面积的乘积。对此，《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发[2010]204号）第四条“经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款”之规定，亦明确了在容积率调整导致计容建筑面积变化的情况下，相应土地出让价款按照楼面地价和增加的计容建筑面积之乘积予以补缴。

综上可见，房地产企业开发土地所实际支付之土地出让金按照计容建筑面积和楼面地价确定，并全部由计容建筑面积分摊；对于未计容建筑面积部分，其相应的价值已体现在前述计容建筑面积内，并由计容建筑面积全部分摊完毕。因此，未计容建筑面积本身并不承担地价款，则其也不应分摊地价款。因此，就该企业而言，其支付的地价款应由计容建筑面积予以分摊，该企业车库属于不计容建筑面积，不应分摊地价款。

2、关于房地产开发产品的成本构成

根据《财政部关于印发〈企业产品成本核算制度（试行）〉的通知》（财会[2013]17号）（下称“《企业产品成本核算制度》”）第二条的规定，明确了该制度适用于房地产行业。根据《企业产品成本核算制度》第十三条“房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象”，第二十六条第一款“房地产企业一般设置土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费、借款费用等成本项目”，以及第二款“土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金……等”之规定，房地产开发企业根据产品类型等因素确定成本核算对象。就任一成本核算对象而言，其开发成本的构成，包括土地买价或出让金。

但是，根据《企业产品成本核算制度》第三条“本制度所称的产品成本，是指企业在生产产品过程中所发生的的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用”之规定，无论是土地买价，还是出让金，作为产品成本的构成部分，均以其“所发生”即实际发生为标准。若实际发生即支付了土地买价或出让金，则该土地买价或出让金构成相应成本核算对象的成本；相反，若未实际发生即未实际支付或者负担该土地买价或者出让金，则该土地买价或出让金，不构成相应成本核算对象的成本。

因此，在该企业将车库作为成本核算对象的情况下，鉴于车库面积不属于计容建筑面积，其未实际支付或者承担地价款，故，其开发成本仅应涵盖建造费用等，而不应包括地价款。

3、该企业在会计处理时，将土地价款错误地分摊于未计容的车库，应属会计差错。该企业对此的调整，并非属于会计政策的变更，而系对会计差错的更正

如前所述，该企业车库面积作为非计容建筑面积，未实际支付或承担土地价款，故其开发成本构成中，不应包括地价款。但在前期会计处理时，因对该等事实的疏忽和错误认识，却将地价款在车库面积中予以了分摊。根据《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）》第十一条第二款“前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等”之规定，该企业显然就车库开发成本的核算，以及相应的其他成本核算对象开发成本的核算中，存在着疏忽或者对土地价款分摊的事实曲解，构成了会计差错。该企业将地价款从已分摊的车库面积中剔除，并将所有地价款在计容建筑面积中重新分摊，系属对会计差错的更正，而非会计政策的变更。该会计差错的改正，与事实相符，于法有据，税务机关关于该企业单位成本对象分配核算方式未经税务机关同意进行变更的认定，应属事实认定有误。

二、该企业成本对象未经履行专项报告及报送主管税务机关，主管税务机关亦未要求进行报送，并不存在税务机关所述变更成本对象分配核算方式之情形

1、该企业开发产品的成本对象，未经履行专项报告及报送主管税务机关，应属于征管法第六十二条规定之情形，应由税务机关依法予以责令改正，并据此履行报送义务

根据国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第二十六条，以及《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）相关规定，房地产开发企业应当在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，向主管税务机关报送关于成本对象及其分配核算方式，以及相应的专项报告等资料。但鉴于该企业前期相关工作人员对政策、法规缺乏了解，亦未接到主管税务机关的通知要求进行该等报送。故，该企业未按规定进行报送。

对该企业未按照规定进行相应纳税资料报送的行为，可能涉嫌构成《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”规定之行为。对该等行为，税务机关可以责令该企业予以改正，并在相应期限内补充履行报送义务。因此，在该企业并未向税务机关报送成本对象及其分配核算方式的前提下，所谓该企业“对成本对象分配核算方式未经税务机关同意进行了变更”的认定恐系无源之水，与事实不相符合，即该企业并未向税务机关报送成本对象及其分配核算方式等纳税资料，故并不存在也不可能存在对其擅自进行了变更的事实，税务机关对该等事实的认定，可能存在着错误。

2、对于税务备案、报送申报资料等行政事项，系属严格的程序性要件要求，未履行该等程序的，则应当要求其改正，履行相应程序，并不产生所谓默认的法律后果，这是行政领域与民事领域的本质区别之一

在民事法律领域，一方民事主体按照惯例向另一方民事主体实施行为，另一方民事主体实际接受该行为及其后果，并不提出反对的，则通常存在着所谓默认的后果。但是，在行政执法领域，作为税务备案、报送申报资料等行政事项，税务机关未提出异议或者未及时提出异议的，当然不能产生所谓税务机关已经默认纳税人该等行为的法律后果。而是在税务机关发现纳税人未履行相应程序性要件行为时，税务机关应当责令其作出改正，并进而由纳税人进行纠正申报等处理。

例如，作为行政备案类事项，未经备案的法律后果并不产生视同已备案，而是应依法进行改正，并予以补充备案。现行法律法规并没有关于未经备案产生视同已备案的规定，仅有对未备案的行为予以改正的措施。参照《广州市行政备案管理办法》（附件十一）第二十五条规定：“公民、法人或其他组织逾期报送备案或者逾期变更备案的，由行政备案实施机关责令其限期报送备案，给予警告，对公民可以并处500元罚款，对法人或者其他组织可以并处2000元以上5000元以下罚款。”从该条款的规定亦可得知，对于行政事项应备案而未备案的行为，应予以警告或罚款，并予以补充备案，而不产生视同备案的法律效果。

因此，税务机关在该企业并未就成本对象及其分配核算方式，相应的专项报告向主管税务机关报送的前提下，以该企业自行纳税申报为由，认定视为该企业已向税务机关进行了成本对象及其分配核算方式的报备，这一认定既与事实背离，更缺乏充分有效而明确的法律依据。可能系属将民事领域的默认行为，错误的衍生沿用于行政领域。

综上可见，该企业成本对象及其分配核算方式并未经履行出具专项报告及报送主管税务机关的义务，主管税务机关亦未要求该企业限期改正，并进行相应纳税资料的报送；且该企业年度企业所得税纳税申报行为本身，依法并不能视为税务机关对该企业成本对象及其分配核算方式的默认。因此，该企业应不存在税务机关所称变更成本对象分配核算方式之行为。

三、开发产品成本对象向税务机关报备后企业亦可自行依法调整

尽管根据国税发[2009]31号第二十六条规定“成本对象由企业在开工之前合理确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意”。即房地产开发企业一旦将成本对象包括其成本核算方式报送主管税务机关，即不得更改；如果需要更改的，则必须经过主管税务机关的同意。但是，根据2014年6月16日《国家税务总局关于房地产开发企业成本对象管理问题的公告》（国家税务总局公告2014年第35号）第四条“本公告自发布之日起30日后施行。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十六条第二款同时废止。本公告施行前房地产开发企业尚未完成开发产品成本对象事先备案的，也按本公告执行”之规定，自2014年7月16日起，国税发[2009]31号第二十六条第二款即被废止。

同时，根据国家税务总局2014年第35号公告第一条第一款“房地产开发企业应依据计税成本对象确定原则确定已完工开发产品的成本对象，并就确定原则、依据，共同成本分配原则、方法，以及开发项目基本情况、开发计划等出具专项报告，在开发产品完工当年企业所得税年度纳税申报时，随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关”之规定，该企业作为纳税人，应当在开发产品完工当年（即确认收入当年）企业所得税年度纳税申报时，将开发产品的成本对象随同《企业所得税年度纳税申报表》一并报送主管税务机关。并且，根据第一条第二款“房地产开发企业将已确定的成本对象报送主管税务机关后，不得随意调整或相互混淆。如确需调整成本对象的，应就调整的原因、依据和调整前后成本变化情况等出具专项报告，在调整当年企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关”之规定，成本对象报送主管税务机关后，纳税人可根据实际情况需要，自行对成本对象作出调整，并将调整的原因、依据、前后成本变化等情况出具专项报告后，报送主管税务机关即可，而无须经主管税务机关同意或者认可。

因此，即使诚如税务机关所说，该企业历年度企业所得税纳税申报行为本身，视为税务机关对该企业成本对象及其分配核算方式的默认。该企业前述会计差错更正相关的涉税工作同时也可依据国家税务总局2014年第35号公告前述第一条第二款之规定进行税务申报，并将调整的原因、依据、前后成本变化等情况出具专项报告主动报送主管税务机关。主管税务机关不得予以拒绝接收资料或者任意要求进行审批或许可。故，该企业可将原已分摊至车库的地价款8000万元，调整至计容建筑面积的地上房产，从而当期可减少企业所得税近1600万元。