文 汪雨薇
2019年11月27日，财政部、国家税务总局公布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，加快了增值税立法的进程。目前中国现行税种有18个税种，其中个人所得税、企业所得税、车船税、环境保护税、车辆购置税、耕地占用税、烟叶税、船舶吨税8个税种已经由全国人大立法。增值税作为中国第一大税种，增值税立法提上议程，使增值税主体在发生涉税行为时真正做到有法可依，是实体税法体系建设中的重要成果。笔者就《征求意见稿》要点进行解读。
一 删除了小规模纳税人规定。根据《征求意见稿》第五条，“增值税的起征点为季销售额三十万元”。现行增值税政策下，季销售额为三十万元的享受增值税免税优惠，删除了暂行条例中关于小规模纳税人的规定，《征求意见稿》中不再有涉及小规模纳税人的条款，这说明增值税将不再区分一般纳税人和小规模纳税人。但是就中国目前来看，一般纳税人、小规模纳税人的认定、登记是否会被取消还未可知。
从税收原理角度出发，增值税作为价外税，应该要保持中性原则，不应该对经济活动产生扭曲效应，增值税对一般纳税人和小规模纳税人的区分，使得在实务中，有些一般纳税人可以通过拆分收入，设立多个主体的形式，从而享受小规模纳税人的低征收率。就国际经验来看，征收增值税的发达国家，比如德国，都没有区分一般纳税人和小规模纳税人。中国在增值税设立初期，考虑到简化税收征管和保证财政收入的实际需要，对小规模纳税人统一适用一定的征收率，但随着近些年金税工程的推进，国地税机构改革，税务局对纳税人的监控能力增强，取消一般纳税人和小规模纳税人的区分是增值税的发展方向。
二 取消“劳务”概念，将加工修理修配并入服务，销售金融商品在应税交易中单独列明。
根据《征求意见稿》第八条，“应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品”。而现行增值税下，加工修理修配属于劳务范畴，除国务院另有规定的，一般而言，这里的加工修理修配在实践中指的是修理有形动产，其他的修理行为属于服务范畴。《征求意见稿》将加工修理修配并入了服务，值得注意的是，虽然加工修理修配属于服务范畴，但是根据《征求意见稿》第十三条，加工修理修配服务仍沿袭之前的13%的税率。现行的财税（2016）36号文销售服务、无形资产、不动产注释第一条第五款规定，“金融商品转让”属于“金融服务”范围，但是金融商品既难以被归为货物，又难以被归为服务，因此，将“销售金融商品”在应税交易中单独列出体现立法的准确严谨。
三 调整“境内发生”判定规则。《征求意见稿》第九条第二款、第四款规定，“本法第一条所称在境内发生应税交易是指：……（二）销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，销售方为境内单位和个人，或者服务、无形资产在境内消费；……（四）销售金融商品的，销售方为境内单位和个人，或者金融商品在境内发行。”而财税（2016）36号第十二条规定，“在境内销售服务、无形资产或者不动产”，是指（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内……。是否承担增值税纳税义务取决于行为是否在境内发生，现行的《暂行条例》及其相关文件在判定销售服务、无形资产和金融商品是否在境内发生时，一般要求根据其销售方或购买方是否在境内进行判定。《征求意见稿》针对销售服务、无形资产、金融商品，销售方为境外的，强调最终的使用、消费行为发生在中国境内，而不再强调购买方所在地是否在境内。国际中对增值税管辖权范围的划定遵循的原则是“目的地原则”，即货物、服务的消费国享有增值税的征税权。原条款对销售方是境外的，强调购买方所在地，在实践中可能会出现背离按“目的地原则”征税的情形，比如境外销售方可以通过与境外的关联公司签订协议，而实际的货物和服务的消费方在中国境内，从而规避中国的增值税。《征求意见稿》调整后的条款严格遵循了“目的地原则”，但是，最终消费地的界定在实践中可能会存在争议。
四 调整进项税抵扣凭证范围
根据《征求意见稿》第二十一条，“进项税额应当凭合法有效凭证抵扣”。而财税（2016）36号文规定，增值税扣税凭证是指增值税专用发票、海关进口增值税专用交款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证。目前，增值税进项税额抵扣凭证已经不仅仅局限于增值税扣税凭证的五项，国内旅客运输服务对应的进项税额可以根据航空运输电子客票行程单、铁路车票票等其他客票按一定的比例计算扣除，因此《征求意见稿》不再强调只有取得增值税扣税凭证才能抵扣进项税，而是使用了“合法有效凭证”的说法。增值税可以分为发票抵扣型增值税和无发票抵扣型增值税，前者常见于欧盟国家，即以发票为凭证核实销售方的销项和购买方的进项。目前中国对增值税的征收管理也是采取这种“以票控税”的方式；后者当下只有日本的消费税（其实质为增值税）是这种模式，进项税的抵扣额是根据采购额乘以一个比例计算得到，纳税人只需提供合法的申请进项税额抵扣的相关材料，而不仅仅是发票。至于《征求意见稿》中“合法有效凭证”具体包括哪些，还有赖于具体条例明确规定。
五 引入增值税反避税条款
根据《征求意见稿》第十八条，“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。”这个条款将财税（2016）36号文第四十四条的反避税规则纳入到增值税法的规定中，值得注意的是，无论销售额明显偏低还是偏高，无合理商业目的都可以调整。“以票控税”的增值税征管体系下，纳税人之间会产生自动勾稽、相互审计的效应，销售方的销项构成了购买方的进项，因此能自动控制一些低报销售额的逃税行为。但是如果交易行为发生在增值税抵扣链条的末端，即购买方是个人消费者或者小规模纳税人，销售方可以通过低报销售额、以其他名义比如无息贷款（虽然会被认定为视同销售，但适用税率低）支付货款，从而少交增值税；当然也会出现为获取税收利益，提高销售额的情形，如果销售方所在地区存在税收返还的优惠政策，或者有高额未抵扣进项，提高销售额会使购买方增加进项抵扣。增值税反避税规则以立法的形式加以明确，为实践中税务机关和纳税人产生相关税务争议时提供了明确的法律依据，但就如何认定销售额的真实性，商业目的的合理性在增值税法执行时还会存在弹性。
