文：顾程丹/高伟昌
问题背景：A公司对B公司享有2000万应收款债权，后B公司经营不善，经法院裁定进入破产重整程序。经债权人会议审议，并经法院裁定，其重整计划于2017年10月获得通过。根据重整计划，普通债权的清偿比率为10%，由此，A公司债权仅能获得清偿200万元，造成损失1800万元。在2018年汇算清缴2017年度企业所得税时，A公司申报了该项损失，但税务机关拒绝确认。
笔者认为，该案例中债权人的损失应当予以确认并可以进行企业所得税税前扣除。本文以下试阐述得出该结论的依据，并浅析税务机关作出错误决定的可能原因。
一、破产重整中债权人的“债权损失”应当准予在企业所得税税前扣除
根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011 年第 25 号）第二条之规定，“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资”。因此，对于“A公司对B公司享有2000万应收款债权”而言，不论是作为“应收及预付款项”还是作为“债权性投资”，其均应当构成企业所得税法意义上的一项“资产”。更进一步的，对于2000万元债权，仅可能获得200万元清偿，其构成一项“资产损失”，符合《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第一条关于“资产损失”（其中的“坏账损失”）之定义，亦不应产生争议。
根据“国家税务总局公告2011 年第 25 号”第三条“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）”之规定，可在企业所得税税前扣除的资产损失，包括以“在实际处置、转让中发生”为核心特征的“实际资产损失”，也包括以“符合法定条件”为核心特征的“法定资产损失”。两种损失的扣除条件有所不同。故，债权人在破产重整中形成的“债权损失”，能否在企业所得税税前扣除，取决于其究竟为“实际资产损失”抑或“法定资产损失”？
破产重整是企业破产法新引入的一项制度，是指专门针对可能或已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，经由利害关系人的申请，在法院的主持和利害关系人的参与下，进行业务上的重组和债务调整，以帮助债务人摆脱财务困境、恢复营业能力的法律制度。根据《企业破产法》第八章的关于重整的规定，企业重整包括重整申请、制定重整计划、批准重整计划和执行重整计划。根据《企业破产法》第八十一条“重整计划草案应当包括下列内容：(一)债务人的经营方案；(二)债权分类；(三)债权调整方案；(四)债权受偿方案；(五)重整计划的执行期限；(六)重整计划执行的监督期限；(七)有利于债务人重整的其他方案”之规定，重整计划的内容主要涉及清理债务与调整经营计划。其中，关于编制债务清偿方案，在编制清偿方案时，要先区分破产费用、共益债务、担保债权、劳动债权、税款及普通债权，并按此顺序清偿。对于不能全部偿还的债务，管理人根据破产企业的资产情况，确定清偿比例，也即，对于债权人而言，其债权存在不能全部得到清偿的可能，同时未能得到清偿部分的债权构成债权人的损失。
综上可知，债权人在债务人的破产重整程序中所确认的债权损失，并非在“实际处置、转让”的过程中发生，因而不能归类于“实际资产损失”；至于其能否在企业所得税税前扣除，只能根据“法定条件”进行判断，只有符合该等条件，才能作为“法定资产损失”进行扣除。
根据前引“国家税务总局公告2011 年第 25 号”第三条之规定，该等“法定条件”由“财税[2009]57号”和“国家税务总局公告2011 年第 25 号”确定。而根据“财税[2009]57号”第四条之规定，“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的”。根据“财税[2009]57号”第十三条之规定，“企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等”。根据“国家税务总局公告2011 年第 25 号”第十七条之规定，“具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（一）司法机关的判决或者裁定”。因此，对于债权人在破产重整中所确认的债权损失，如若在企业所得税税前扣除，应当具备以下条件：司法机关通过裁判文书批准破产重整计划。就文首案例而言，A公司对该项债权损失进行申报，并依据司法机关有关破产重整计划的裁判文书进行确认，即可进行企业所得税税前扣除。
二、税务机关拒绝纳税人进行资产损失确认和税前扣除的原因分析
至于实务中，税务机关之所以拒绝确认A公司的资产损失，笔者认为，可能的原因之一在于税务机关对“财税[2009]57号”第四条第四项之“无法追偿”存在错误认识。实际上，“无法追偿”并非一项附加条件，从文义上理解，其仅仅是债权人“与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后”放弃部分债权的结果和自然延伸。因此，纳税人无须另行举证损失“无法追偿”。
税务机关拒绝纳税人扣除破产重整中确认的债权损失的原因之二，在于税务机关将该类损失等同于一般的债务重组损失，在企业所得税税前扣除问题上作出不利于纳税人的决定。
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第一条第二项之规定，“债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项”。根据该定义，债务重组需符合三个要件：（一）债务人发生财务困难；（二）根据书面协议或法院裁定书；（三）债权人对债务作出让步。破产重整中对普通债权人的债务清偿，也确实符合债务重组的要件，原因如下：
第一，破产重整的启动前提为债务人发生财务困难。《企业破产法》第七条规定：“债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。”《企业破产法》第二条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。企业法人有前款规定情形，或者有明显丧失清偿能力可能的，可以依照本法规定进行重整。”由此可见，当债务人出现不能清偿到期债务、资不抵债等财务困难时，相关人员可以向法院申请破产重组，符合债务人发生财务困难的前提条件。
第二，人民法院裁定批准重整计划后，方可执行。《企业破产法》第八十六条第二款规定：“自重整计划通过之日起十日内，债务人或者管理人应当向人民法院提出批准重整计划的申请。人民法院经审查认为符合本法规定的，应当自收到申请之日起三十日内裁定批准，终止重整程序，并予以公告。”第九十条规定：“自人民法院裁定批准重整计划之日起，在重整计划规定的监督期内，由管理人监督重整计划的执行。”根据以上规定，人民法院批准重整计划后，该重整计划方可执行，符合债务重组定义中“根据法院裁定”的依据要求。
第三，重整计划中所确定的债务清偿比例，是债权人对债务所作出的让步。在债务人资不抵债的情况下，除了优先债权，普通债权的清偿比例一般都不能达到100%，并且根据《企业破产法》第九十四条的规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任，经重整计划确认可得到清偿的部分与原债权金额的差额，是债权人对债务的让步，也符合债务重组定义中债权人作出债务让步的要求。
由此可见，破产重整确定的债务清偿同时满足了债务重组的条件，可以适用债务重组的相关税收规定。而根据“财税[2009]59号”第四条第二项第3款规定：“债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。”根据该条规定并结合前述分析，破产重整的债权人损失应确认为债务重组损失。但，同样依据该项规定，债权人只能在实际收到债务清偿金额后才能确认债务重组损失，如果该重整计划仅经法院批准，处于执行阶段，同时纳税人不能提供有力证据证明破产企业已对其完成清偿，则仅凭法院通过重整计划的裁定无法证明纳税人是否实际收到清偿款，进而其损失尚未明确，不能相应确认。如果重整计划已执行完毕并经法院裁定确认，则纳税人可确认债务重组损失。
根据“国家税务总局公告2011年第25号”第二十二条第六项之规定，“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：属于债务重组的，还应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”。关于债务重组协议，鉴于在破产重整程序中，债务人不与债权人一一签订重组协议，而以法院裁定通过的重整计划为执行依据，故笔者认为经法院确认的重整计划应当具备债务重组协议的作用。关于债务人重组收益纳税情况说明，税法中无规定另行明确；在实践中，大连市国家税务局曾作出规定，债务人重组收益纳税情况说明可提供债务人确认债务重组所得的承诺书，承诺书须有债务人全称、纳税人识别号、债务人主管税务机关名称、按税法规定确认债务重组所得的年度及金额等要素，并加盖债务人公章；或提供债务人已将债务重组所得在年度纳税申报表中反映并经主管税务机关受理盖章的企业所得年度纳税申报表复印件。实务中，正是由于税务机关的错误认识，而将“债务重组协议”及“债务人重组收益纳税情况说明”两项证据强加于纳税人并提出苛刻的要求，导致在破产重整中确认债权损失的纳税人无法得到所得税前扣除应有待遇。
