陈梦婷/文
随着国际化和资本市场的开放进程的加快，越来越多的境内企业赴境外资本市场上市，与此同时，境外上市公司对属于集团内部的境内员工之股权激励措施也日渐进入市场，所涉及的问题也层出不穷。
境外上市公司实施股权激励后，境内员工在满足一定条件时将会获得一定的收益，但其所涉及的个人所得税缴纳问题将会影响股权激励计划的整体效果，此时，境内员工就股权激励所得的个人所得税的计算方式以及如何扣缴等问题就成为股权激励企业不得不充分关注的问题了。
这里的境内员工可能为境外上市公司直接持股的境内子公司的员工，也可能是境外上市公司所属集团内的境内公司的员工，因两种类型的个人所得税扣缴问题处理方式并无大不同，因此本文对境内员工所属公司（以下简称“境内公司”）与境外上市公司的具体关系在所不问。
一、被激励境内员工个人所得税税额计算方式
（四）前述上市公司股权激励适用范围
国税函[2009]461号文对前述上市公司有关股权激励个人所得税政策的适用范围做了明确的规定，但是间接控股仅限于上市公司对二级子公司的持股，之后2011年5月1日施行的《关于个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第27号）第一条对前述规定删除了前述间接控股层级的限制。
因此，目前财税〔2005〕35号、国税函〔2006〕902号和财税〔2009〕5号以及国税函[2009]461号文有关股权激励个人所得税政策，主要适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，层级不受限制，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。
但应注意的是，公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得以及上市公司未按照本通知第六条规定向其主管税务机关报备有关资料的，股权激励所得不适用本文中所列的计税方法。
二、被激励员工所在境内公司是否有个税代扣代缴义务
境内员工自境外上市公司获得的股权激励所得，境内公司是否为扣缴义务人，目前相关法律法规没有做出明确的规定。笔者认为，境内公司并无扣缴义务，主要从以下几方面考虑：
（一）境内公司代扣代缴不便利：不实际经手员工行权、购买与出售股票或权益及相应资金划转等事项
根据《国家外汇管理局关于境内个人参与境外上市公司股权激励计划外汇管理有关问题的通知》（汇发[2012]7号）第二条“参与同一项境外上市公司股权激励计划的个人，应通过所属境内公司集中委托一家境内代理机构（以下简称“境内代理机构”）统一办理外汇登记、账户开立及资金划转与汇兑等有关事项，并应由一家境外机构（以下简称“境外受托机构”）统一负责办理个人行权、购买与出售对应股票或权益以及相应资金划转等事项。境内代理机构应是参与该股权激励计划的一家境内公司或由境内公司依法选定的可办理资产托管业务的其他境内机构。”及第七条“个人参与股权激励计划所得外汇收入调回后，境内代理机构应凭相关书面申请、股权激励计划外汇登记证明、境外交易凭证等材料，由银行将资金从境内代理机构境内专用外汇账户分别划入对应的个人外汇储蓄账户，并按照个人外汇储蓄账户的有关规定管理和使用。调回资金中与原本金购汇部分对应的资金及所有收益，也可由境内代理机构凭上述材料在银行统一为个人办理结汇，并将结汇所得资金分别划入对应的个人境内人民币账户。”之规定，境外上市公司对境内员工进行股权激励必须通过境内员工所在单位委托境内代理机构统一负责办理员工的行权、购买与购买与出售对应股票或权益以及相应资金划转等事项。
因此，境内员工所在公司均未实际经手股权激励相关的行权、购买与出售对应股票或权益以及相应资金划转等事项。
（二）境内公司非支付所得单位：个人所得税的扣缴义务人应为支付所得的单位或者个人
《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》（国家税务总局公告2018年第61号）第二条明确规定，扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。
全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。
因此，境内员工股权激励所得的扣缴义务人应当是向其支付所得的单位，即境外上市公司，但境外上市公司在境内代境内员工扣缴所得税也不存在操作可能性。另外，在完全不经手股权激励相关的行权、购买与出售对应股票或权益以及相应资金划转等事项的情况下，境内公司并不能实际和全面的掌握被激励员工的有关支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料，代扣代缴也存在一定障碍。
（三）法规未规定境内公司的扣缴义务：扣缴义务为法定义务，法规并未对境内员工参与境外上市公司股权激励的代扣代缴义务作出明确规定
扣缴义务人并非纯粹意义上的纳税人，也非实际负担税款的负税人，只是负有代为扣税并缴纳税款法定职责之义务人。它的义务由法律基于行政便宜主义而设定，为法定义务。相关法规仅明确约定了境内上市机构股权激励时，境内上市机构为扣缴义务人，均未对境内员工参与境外上市公司股权激励的代扣代缴义务作出明确规定。
1、财税[2009]5号文
财税[2009]5号文系专门对个人从境内、外上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题作出规定，其仅特别指出：实施股票增值权计划或限制性股票计划的境内上市公司，应在做好个人所得税扣缴工作的同时，按照有关规定，向主管税务机关报送其员工行权等涉税信息。
2、财税[2005]35号文
财税[2005]35号文第五条“关于征收管理”明确规定“（一）扣缴义务人。实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人，应按税法规定履行代扣代缴个人所得税的义务。（二）自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。”
3、国税函[2009]461号文
国税函[2009]461号文仅规定“境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案”，并且要求“扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。”
以上规章均并未提及境内员工参与境外上市公司股权激励之个人所得税的代扣代缴问题，更未提及境内公司是否应替实施股权激励计划的的境外上市公司代其员工缴纳股权激励相关个人所得税。
境内公司并非法律所规定支付所得的扣缴义务人，在实际操作层面也不实际经手员工行权、购买与出售股票或权益及相应资金划转等事项，且法规也未对境内公司为其员工参与境外上市公司股权激励所得履行代扣代缴义务作出明确规定，综上，笔者认为境内机构无为其员工参与境外上市公司股权激励所得履行代扣代缴的义务。
