卢国阳 文
问题：
某集团公司在浙江省某市投资设立的全资子公司A，系从事生产业务。2020年5月因城市发展需要，政府要求其工厂进行搬迁处理，并由政府收回工厂的土地使用权。政府就该等搬迁事宜，给予企业土地使用权、建筑物、构筑物、机器设备等拆迁补偿款。请问，企业取得的该等补偿款，是否需要缴纳增值税？
解答：
根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第十七条“作出房屋征收决定的市、县级人民政府对被征收人给予的补偿包括：（一）被征收房屋价值的补偿；（二）因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；（三）因征收房屋造成的停产停业损失的补偿”之规定，A公司厂房搬迁后，其补偿的具体范围和内容，包括房屋的补偿，搬迁补偿以及损失补偿。
同时，根据第十三条第三款“房屋被依法征收的，国有土地使用权同时收回”之规定，搬迁情形下，相应土地使用权依法一并收回。根据《中华人民共和国土地管理法》（2019年修正）第五十八条第一款“有下列情形之一的，由有关人民政府自然资源主管部门报经原批准用地的人民政府或者有批准权的人民政府批准，可以收回国有土地使用权：（一）为实施城市规划进行旧城区改建以及其他公共利益需要，确需使用土地的”，第二款“依照前款第（一）项的规定收回国有土地使用权的，对土地使用权人应当给予适当补偿”，《中华人民共和国城市房地产管理法》（2019年修正）第二十条“国家对土地使用者依法取得的土地使用权，在出让合同约定的使用年限届满前不收回；在特殊情况下，根据社会公共利益的需要，可以依照法律程序提前收回，并根据土地使用者使用土地的实际年限和开发土地的实际情况给予相应的补偿”，以及《中共中央、国务院关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》（2016年11月4日）第八条“遵循及时合理补偿原则，完善国家补偿制度，进一步明确补偿的范围、形式和标准，给予被征收征用者公平合理补偿”之规定，政府收回A公司名下工业用地的国有土地使用权，应当向A公司支付收回土地的补偿款。
综上，工业厂房搬迁情形下，A公司取得的搬迁补偿款项中，包括收回土地的补偿款、房屋等建筑物补偿、机器设备补偿、搬迁安置补偿和停业损失补偿等。而根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件3“营业税改征增值税试点过渡政策的规定”第一条第（三十七）项规定，“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形免征增值税”。故，企业因公共利益等需要而实施搬迁，由政府等相关部门收回土地使用权，并因此而取得的补偿款，可以免征增值税。但是前述取得的补偿款项中，是否所有类型的补偿款项，均可享受免税优惠，恐有进一步探讨之余地。
1、关于收回土地的补偿款
显然，收回土地的补偿款，完全财税[2016]36号文件关于免征增值税之优惠，可以享受免税优惠。
但是，参照《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号），以及《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）相关规定，作为前述土地补偿款享受免税优惠的要件之一，是否需要“县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，包括县级以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用权文件，以及土地管理部门报经县级以上（含）地方人民政府同意后由该土地管理部门出具的收回土地使用权文件”？尽管营改增之后，前述文件应认为因税种的消失而失效。但是，第一，我们没有找到前述相关文件废止的明文规定；第二，营改增之后，关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的具体解释和细则未见公布；第三，营改增的核心还是在于所有行业、全部抵扣链条的打通，消除商品流通、劳务提供环节的重复纳税，而涉及拆迁补偿的性质、功能并没有改变。综上，我们倾向于认为，提供县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件，恐怕在税收执法实践中，仍然是享受免税优惠所必不可少的要件，或者重要的执法口径。
2、关于针对土地上的附着物的补偿、机器设备的补偿以及搬迁安置补偿和停业损失补偿
关于经政府要求拆迁，取得的土地上的附着物，包括建筑物、构筑物等，以及非属土地附着物之机器设备等拆迁补偿款，是否需要缴纳增值税，目前尚没有专门针对性的文件规定。
如前述第1点所陈述之取得土地补偿款可享受免税优惠，以提供县级以上（含）地方人民政府收回土地使用权的正式文件为要件之理由类似，我们认为，参照前述国税函[2008]277号文“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金……不征收营业税”，以及国税函[2007]969号文“对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物（包括不动产）的补偿费不征收营业税”之规定，对于公司取得的被征收之土地上的附着物，包括建筑物、构筑物等的补偿款，应免征增值税。而除外之外的其他补偿款，包括非属土地附着物之机器设备补偿款，则恐怕应当属于“销售土地使用权收取的价外费用”缴纳“销售无形资产”的增值税。
当然，诚如前所述，营改增之后，我们未见有专门针对性的文件，就土地上的附着物的补偿，以及其他补偿如何征免增值税问题作出明文规定；并且我们也无法当然的推导出，原营业税文件及其精神，在营改增之后得以必然贯彻和实施，由此导致实践中不同税务机关对此的理解和执行存在巨大差异。例如，重庆市税务局营改增政策指引（一）就规定，土地使用者将土地使用权（包括土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物）归还给土地所有者的情形免征增值税。而湖北省税务局却对土地使用者将土地使用权归还国家，取得的建筑物、构筑物和机器设备的补偿收入征收增值税。
然而，随着财政部和国家税务总局于2020年9月29日颁布之《财政部、国家税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第40号）正式生效实施，其第三条规定，“土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税[2016]36号印发）第一条第（三十七）项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形”。同时，根据财税[2016]36号文附件1“营业税改征增值税试点实施办法”之附件“销售服务、无形资产、不动产注释”第三条第一款“不动产……包括建筑物、构筑物等”之规定，A公司取得之补偿款中，除收回土地的补偿款可以享受免税优惠之外，其中房屋等建筑物补偿款项属于“不动产补偿费”，而机器设备补偿款项属于“有形动产补偿款”，均可依法享受免税优惠。但是，搬迁安置补偿款项和停业损失补偿款项，不属于前述三类补偿款项中的任何一类，依法不能享受免税优惠，而应按照转让无形资产税目或者销售不动产税目缴纳增值税。
