杨颖 文

一、案例介绍

A公司（售卡方）向B公司（采购方）销售其旗下产品预付卡，并签署书面协议就双方权利义务、费用结算、开票等事宜进行了约定。双方合作过程主要分为两个环节，一个环节为预付卡的采购环节，该环节由A公司根据B公司的采购金额开具对应金额的增值税普通发票；第二个环节为补贴环节，B公司向A公司指定的服务商活动配置账户中支付款项，后根据持卡人消费的优惠金额（即对应B公司支付的补贴金额），由A公司子公司（各门店）向B公司开票，开票类型为餐饮服务的增值税普通发票，但收取该等补贴款项的主体为A公司指定的其关联第三方主体。

二、涉税法律分析

（一）关于预付卡的采购环节的涉税法律分析

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第三条第（一）项规定：“单用途卡发卡企业或者售卡企业（以下统称“售卡方”）销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。”该环节属于B公司向A公司采购预付卡，即B公司向预付卡的发卡企业支付款项，购买预付卡，由发卡企业A公司向B公司开具不征税的增值税普通发票。该环节的支付、开票均符合税法的相关规定。

（二）关于B公司对于消费者补贴环节涉税法律风险分析

实际消费者获取B公司给予的优惠活动后，使用预付卡至A公司旗下门店消费时，根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第三条第（三）项“持卡人使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡人开具增值税发票”之规定，该部分通过预付卡支付的金额，由对应货物或者服务的销售方（如为对应门店所属的子公司）按照消费者的消费金额缴纳增值税，但不重复开具增值税发票。

关于B公司与A公司签署合同中约定的支付的补贴金额，对于这部分金额的合同主体、结算主体、开票主体以及是否统一之问题，需要进一步做如下分析：（1）发票开具的基本条件

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”，以及第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票”之规定，发票开具的合规性在于交易主体与结算主体之间须保持统一，且发票开具的内容必须与交易实质一致。

（2）关于现有情况的法律分析

1、现有合同内容存在被认定不具有餐饮服务交易实质的法律风险

根据双方签署的合同内容，系B公司与A公司协商一致，就B公司的持卡消费者前往A公司门店消费可享受对应的优惠，但因B公司与A公司实质上仍按全价结算金额，故而B公司提供了对应的补贴金额给A公司。而目前合同约定的开票主体为A公司的子公司（各门店），其向B公司开具餐饮服务的增值税普通发票。

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）《附件1：营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释中关于餐饮服务的解释，“餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。”严格来讲，B公司并未实际作为消费者享受A公司的子公司（各门店）提供的餐饮服务。且服务并不能转售，餐饮服务的提供主体应为各门店，B公司也不能进一步将该餐饮服务转售给消费者使用，故而，开具餐饮服务费发票恐与交易实质不符。

2、现有合同内容可以体现的交易主体仍应为A公司

根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条之规定，交易实质的存在还必须体现为“购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动”，这就决定了交易主体是以“一方提供、一方接受”而构建权利、义务关系的，享有该交易的权利同时承担相对称义务的主体是合同上的交易主体。从商业实质来看，B公司支付补贴款目的在于促进预付卡的销售以及促进持卡消费者使用预付卡。对于B公司向消费者提供的预付卡，其价值可能比其他没有优惠活动的预付卡价值更高，因而，无论从价外费用抑或是交易实质考虑，B公司支付的补贴款实质上可以认定为购买预付卡价格的一部分。根据现有的合同约定，B公司采购预付卡对象有且仅能为发卡企业A公司。也即，根据现有合同约定，交易实质不宜认定为B公司与A公司的子公司（各门店）之间具有餐饮服务，而应认定B公司与A公司就预付卡采购事宜做了进一步的补充约定为宜。

3、关于结算主体的认定

结算行为本质上仍然是基于交易实质的存在，基于权利义务对等的原则。《中华人民共和国发票管理办法》第十九条所称的“收款方”、“付款方”，不能理解为实际的收、付款人，而应当理解为合同上享有收款权利、承担付款义务的主体，而享有收款权利的主体则来源于其承担的“销售商品、提供服务”等的义务，承担付款义务的主体则来源于其享有的“获得商品、接受服务”等的权利。

如前所述，如若认为合同实质体现的补贴款支付系B公司与A公司之间就预付卡结算价格的调整，而非实质取得餐饮服务，则结算主体与交易主体是一致的。而A公司委托第三方主体收取补贴款，表面上与合同签订主体不一致，但并不能直接认定结算主体与交易主体不一致。如果合同中明确表明了交易主体委托第三方主体收取款项，且B公司向该第三方主体支付款项的行为在法律上可以视为向交易主体的付款行为的，那交易主体仍是实质上的结算主体，这种情形下，交易主体与结算主体是同一的。

4、法律后果

综合前述分析，即使认为A公司委托第三方主体收款的行为，可以直接视为向A公司付款的行为，但由于合同体现的交易实质仍为B公司向A公司采购预付卡，而非A公司的子公司提供餐饮服务，故而，发票的开具存在与交易实质不符的情形。

根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”以及《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据”之规定，B公司取得不符合交易实质的增值税普通发票，存在企业所得税前不得列支成本的法律风险。 

三、法律风险的防范

针对前述情况，建议B公司可以与A公司进行协商，通过对于合同条款的修改，使得交易实质符合税法对于发票开具的要求，符合交易主体、结算主体与开票主体的统一性。条款修改建议如下：

1、修改发票开具条款，使之更符合交易实质

将费用结算以及发票开具条款修改为：由A公司就B公司支付的补贴费用作为双方对于预付卡采购金额的调整，由A公司按照预付卡开具的相关规定，开具增值税普通发票。

2、修改委托收款条款

约定A公司已授权委托第三方主体收取相应采购款项，且B公司向第三方主体的支付行为视为向A公司履行了付款义务。

3、修改违约责任条款，明确发票开具、结算等导致的损失须由A公司承担

约定A公司应自行与委托收款的第三方主体进行内部结算，如其之间产生任何费用结算、税务等纠纷，均与B公司无关，同时如因该等纠纷或法律风险致使B公司受损或承担相关法律责任的，A公司应向B公司承担损失赔偿等违约责任。同时A公司应承诺严格按照税法规定开具增值税发票，如因发票开具导致B公司产生的一切成本、费用和损失，均由A公司承担赔偿责任。