钟斐颖  屈钰潇 文

【基本案情】

注册地为上海的A公司2020年进行清算时，发现在2002年增资时股东增资款于验资完成后当日转走，最终未实际流入A公司，故以增资股东存在虚假出资向包括增资股东、公司发起人及负责增资验资的B注册会计师事务所在内的主体提起侵害公司权益纠纷的诉讼。

B注册会计师事务所该次验资的资金流转概况：2002年9月25日，增资股东将资金转入公司开设的验资专户。会计师事务所于当日向银行发出银行询证函，银行于当日回复称“截止9月25日”增资资金已到账。会计师事务所基于银行询证结果于2002年10月15日做出“截止2002年9月25日止，贵公司已收到增资股东缴纳的受让股权及新增注册资本”的验资报告。 

【案情分析】

本案争议焦点为：会计师事务所是否虚假验资或其出具的验资报告是否存在重大瑕疵。

一、何为虚假验资？

《中国注册会计师法》第三十九条第三款规定“会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”而该法第二十条规定，“注册会计师执行审计业务，遇有下列情形之一的，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。”，第二十一条“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”

故根据《注册会计师法》的规定，虚假验资的情形包括违反二十条和二十一条规定的而出具虚假验资报告的六种情形。除委托人原因外，虚假验资主要为注册会计师根据“执业准则、规则”是否应当明知且出具虚假验资报告的情形。 

二、何为需要遵循的“执业准则、规则”

在上述情况下何为B注册会计师应当遵循的“执业准则、规则”就格外重要。我国财政部于1995年12月25日发布了《财政部关于印发第一批<中国注册会计师独立审计准则>的通知》，明确了独立审计准则体系，其中包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告及执业规范指南,但当时没有随之发布验资工作的具体审计准则，仅公布了《独立审计实务公告第１号－－验资》对验资业务进行规范（后中国注册会计师协会于2001年6月26日公布，并于7月1日实施《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资(试行)》，并且直至2007年1月1日，财政部所公布的《中国注册会计师审计准则第1602号－－验资》才生效）。

故在本案会计师事务所验资工作期间，验资工作应当遵循的独立审计准则为《独立审计实务公告第１号－－验资》（以下简称“验资公告”）、应当参照执行的具体指导为《中国注册会计师执业规范指南第3号－验资(试行)》（以下简称“验资指南”）。 

三、未收集全部列举审验证据、执行全部列举程序，并不意味着会计师事务所虚假验资或出具的验资报告存在瑕疵，而是应当根据实际情况判断注册会计师是否达成审计目标、合理运用了专业判断、尽到了应有的职业谨慎

本案中B会计师事务所已经按照《验资公告》中的规定的验证了银行出具的收款凭证、对账单及银行函证回函，出具了审验报告。但是A公司认为按照《验资指南》，会计师事务所的工作存在漏洞，主要有以下两点：

1、未参照5.25（2）第五点的规定，对验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项进行反映；

2、未参照3.212（6）的规定，核验截至验资报告日止的银行对账单的收款金额、币种、日期等是否与收款凭证一致并关注其间资金往来有无明显异常情况（且验资报告日是指注册会计师完成外勤审验工作的日期）。

然而，笔者认为未完全按照《验资指南》的规范收集其列举的全部审计证据、执行全部审计程序，并不意味着该会计师事务所虚假验资或出具的验资报告存在瑕疵。

2001年9月30日财政部和国家工商行政管理总局发布的《财政部、国家工商行政管理总局关于进一步规范企业验资工作的通知》第三点规定，“会计师事务所和注册会计师执行验资业务，应当遵守《独立审计实务公告第１号—验资》和《中国注册会计师执业规范指南第３号—验资》的规定，实施必要的审验程序，获取充分、适当的审验证据，形成审验意见，出具验资报告，并依法对所出具的验资报告负责。”

《验资指南》中对收集审验证据和执行审验程序的相关规定如下：

应当获取的审验证据包括：4.1第十款“以货币、实物、知识产权、非专利技术、土地使用权等出资增加注册资本的相关资料(同设立验资)”，该指南对设立验资中审验证据的规定为3.11条“注册会计师执行设立验资业务时，应当根据实际情况，获取下列资料，形成审验证据：具体验资计划通的收款凭证、对账单(或具有同等证明效力的文件)及银行询证函回函；”

应当执行的审验程序按照指南3.212条的规定为：“以货币出资的，注册会计师应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单(或具有同等证明效力的文件)及银行函证回函等的基础上审验出资者的实际出资金额。具体审验程序包括：。。。(6)检查截至验资报告日止的银行对账单(或具有同等证明效力的文件)的收款金额、币种、日期等是否与收款凭证一致并关注其间资金往来有无明显异常情况；。。。”

审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获得的某类审计证据如何进行收集的详细指令，故注册会计师执行审验程序，目的是获取充分、适当的审验证据。

B注册会计师事务所对A公司进行验资，应当执行审验程序，根据实际情况收集审验证据，其应当根据实际情况对审验证据的充分性和适当性进行判断，决定收集哪些审验证据，通过哪些审验程序对证据进行收集。故验资时的实际情况与其所收集的证据和执行的程序是否匹配，是否达成审计目标、合理运用了专业判断、尽到了应有的职业谨慎决定了其是否涉及虚假验资及其出具的验资报告是否存在瑕疵。

三、B注册会计师事务所根据上海市相关规定收集了充分适当的审验证据，执行了必要的审验程序，不属于虚假验资，其出具的验资报告无瑕疵

2001年7月13日，上海市政府批准发布《关于规范本市公司制企业货币验资工作的意见》，其中一（一）第1、2条规定“银行对公司申办者或公司填写的开户申请书和工商行政管理机关核发的《企业名称预先核准通知书》或《企业法人营业执照》副本进行审核，经审核无误后，为其开立验资专户，该验资专户按规定计付利息，不得办理结算业务。”、“公司设立登记或变更登记后，银行根据公司提供的工商行政管理机关核发或换发的《企业法人营业执照》正本、基本存款帐户开户许可证，要求公司将验资专户的资金全额（包括利息）划转到其基本存款帐户，同时撤销该验资专户。”，三（一）规定“工商行政管理机关应按照《公司注册资本登记管理暂行规定》，对公司设立或变更登记时提交的验资报告及银行出具的收款凭证、对帐单（或存款余额表）、银行函证回函进行审核。其中变更增加注册资本的，工商行政管理机关应对其验资报告中增资部分的情况进行审核。”。

根据以上规定，B会计师事务所对A公司进行验资的当时，A公司开具验资专户后，银行在未核查A公司提供换发后的营业执照正本的，不能对验资专户办理结算业务，且工商机关换发营业执照时需要对验资报告及其中所述增资部分的情况进行审核，故直至验资报告日2002年10月15日之前，A公司不能至工商行政管理机关换发营业执照，也不能向银行通过营业执照正本申请对该验资专户办理结算业务。

综上，根据实际情况，B会计师事务所未收集至验资报告日的银行对账单(或具有同等证明效力的文件)来证实至验资报告日的增资资金情况符合当时的实际情况，B会计师事务所不能预见也没有预见增资资金于到账后又立即转出的情况，其未执行相应的审计程序仍然符合《验资指南》的规定。故，应当认为B会计师事务所在本次验资中实施了必要的审验程序，获取了充分、适当的审验证据，不是虚假验资，出具的验资报告不存在重大瑕疵，不应当承担责任。