杨颖 牛智超 文
近期，国家税务总局苏州市税务局第三稽查局作出的一份《税务行政处罚事项告知书》在网上引起热议。告知书中载明，张家港某公司销售商品取得570万元货款，未确认收入未申报纳税，被认定构成《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定的“偷税”违法行为，但鉴于该公司有主动纠正的行为，根据《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第三十二条之规定，对该公司处少缴税款40%的罚款。
根据《税收征管法》第六十三条的规定，税务机关在处理偷税案件时的处罚幅度通常为不缴或者少缴的税款的50%以上5倍以下。实务中，多数稽查局会在该处罚范围内综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度等，行使行政处罚裁量权。而如该案所作出的低于法定处罚幅度的减轻处罚情形，却鲜有见到。一时之间，对于该减轻处罚的所适用的法律依据、事实情节成为大家热议的话题。然而，对于广大公众来说，能看到的仅是稽查局的一纸公文，并无从了解该案的具体事实，对于该告知书中所提及的“主动纠正的行为”也无从知悉其细节。
故而，本文不对该案做深入评议，而从该案所反映的“主动补缴税款”之一情形出发，谈谈“主动补缴税款”对于税务机关行使“税收行政处罚”裁量权的影响。
一、“主动补缴税款”对“税收行政违法行为的定性”的影响
本文中所提及的“主动补缴税款”仅指在出现违法行为后，但在税务机关作出正式的行政处理或处罚之前所作出的补缴税款的纠正行为，包括了我们通常所说的“自查自纠”，也包括了在税务机关已经进行税务检查之间所进行的“补缴税款”。
以“偷税”这一行政违法行为为例，根据《税收征管法》第六十三条的规定，认定“偷税”通常包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取了“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”之一的欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。
如纳税人实施了《税收征管法》第六十三条所列举的偷税行为，但是事后及时“补缴税款”，纠正了自身违法行为，避免了不缴或少缴税款的后果。该行为是属于通过“主动补缴税款”推定“不具有主观故意”从而阻却了税收违法行为的构成，即不构成“偷税”；还是仍然符合“偷税”构成要件但因“主动补缴税款”可对行政处罚幅度产生有利于纳税人的影响？虽纳税人和税务机关往往会对此产生理解上的分歧，但从目前规范性文件和司法裁判案例的判决结果来看，通说认为“主动补缴税款”不影响行政违法行为的定性。
《国家税务局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）明确规定：“税务机关认定纳税人补缴或者少缴税款的行为是否构成偷税，应当严格遵循《税收征管法》第六十三条的有关规定。纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《税收征管法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。”根据该条款的规定，税务检查期间或者事后补缴税款都不影响对纳税人行为进行偷税的认定。
在上诉人南京德嘉置业有限公司与被上诉人国家税务总局南京市税务局稽查局税务行政管理行政处罚一案（(2018)苏01行终1027号）中，一审法院亦认为“是否具有主观故意应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。”
也就是说，“主动补缴税款”的行为，仅为事后的补救程序，通常来说是不会对于纳税人的税收违法行为定性产生影响的。但是，主观构成要件的证明比较困难，在税务实践中，税务机关为证明纳税人具有“偷税”的主观故意，往往需要从事实和证据出发进行推断，形成完整的证据链方能认定。而一定时间范围内的“主动补缴税款”会对税务机关认定主观故意还是错误申报产生影响，比如一个纳税申报期间，纳税人及时对于错误行为进行纠正，则税务机关可能无法因此形成确凿的证据链以证明纳税人具有“偷税”的主观故意，从而从谨慎角度出发不认定为“偷税”。
二、“主动补缴税款”对“税收行政处罚”幅度的影响
严格来说，“主动补缴税款”的行为不影响定性，但是理论界和实务界仍然一致认为纳税人及时自查补税可以对税务行政处罚产生有利于纳税人的影响，该影响则主要作用于对“税收行政处罚”幅度的影响。
（一）法定从轻、减轻处罚情形
新修订的《行政处罚法》第三十二条规定，“当事人有下列情形之一，应当从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫或者诱骗实施违法行为的；（三）主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的；（四）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（五）法律、法规、规章规定其他应当从轻或者减轻行政处罚的。”该规定系延续自修改前的《行政处罚法》第二十七条。
国家税务总局关于发布《税务行政处罚裁量权行使规则》的公告（国家税务总局公告2016年第78号）第十五条亦有类似规定“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一） 主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二） 受他人胁迫有违法行为的；（三） 配合税务机关查处违法行为有立功表现的；（四） 其他依法应当从轻或者减轻行政处罚的。”
在此基础上，各地税务机关又制定了本地区统一适用的税务行政处罚裁量基准，且各地所执行的税务行政处罚裁量基准中也几乎都将“在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款”的行为作为确定行政处罚幅度的标准之一。
比如《广东省税务系统税务行政处罚裁量基准》中就《税收征管法》第六十三条第一款规定的“偷税”行为，分别根据不同违法情节制定了“较轻”、“一般”、“严重”三档不同程度的处罚基准。（1）违法程度较轻：纳税人在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金的；或积极配合税务机关检查，违法行为较轻，且不缴或者少缴税款占应纳税款10%以下的，处不缴或者少缴税款0.5倍罚款；（2）违法程度一般：纳税人配合税务机关检查，但不缴或者少缴税款占应纳税款10%以上（不含本数）的，处不缴或者少缴的税款0.5倍以上1倍以下罚款；（3）违法程度严重：纳税人阻碍税务机关正常纳税检查的、违法行为严重的、违法行为造成严重社会影响的或五年内被税务机关发现实施两次以上偷税行为的，处不缴或者少缴的税款1倍以上5倍以下罚款。
但是各地税务机关对于处以50%以下的行政处罚持较为谨慎的态度。广东省税务机关要求税务机关在实施税务行政处罚时，拟给予减轻处罚或由《裁量基准》对应的处罚较重的档次调整为处罚相对轻的档次的，应当经过集体审议决定。北京市、天津市、河北省各级税务机关在实施税务行政处罚时，对拟作出的处罚决定与《裁量基准》规定的相应处罚幅度不一致的，应当经过集体审议决定。可见，税务机关可以低于法定处罚标准对纳税人偷税违法行为进行处罚，但态度较为谨慎。
（二）法定不予行政处罚的情形
新修订的《行政处罚法》规定了几种“不予行政处罚”的情形，其中第三十三条规定“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”
《税务行政处罚裁量权行使规则》第十四条规定，当事人有下列情形之一的，不予行政处罚：（一） 违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的；（二） 不满十四周岁的人有违法行为的；（三） 精神病人在不能辨认或者不能控制自己行为时有违法行为的；（四） 其他法律规定不予行政处罚的。
同样各地制定的税务行政处罚裁量基准中，也均有类似的“不予行政处罚”的法定情形描述。
（三）“主动补缴税款”对行政处罚幅度的具体影响
结合前述法律、法规和规范性文件的规定，我们可以看到在“从轻”、“减轻”、“不予”行政处罚的法定情形中，有“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”、“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的”、“初次违法且危害后果轻微并及时改正的”等类似情形，其中所提到的“及时改正”在大多“偷税”性质的税务行政处罚中往往指的就是“主动补缴税款”。
也就是说，符合条件的“主动补缴税款”可以为纳税人争取“从轻”、“减轻”甚至“不予”行政处罚。但何时补缴税款、补缴多少税款、是否需要补缴滞纳金等不同的自查补税行为，仍然可能会带来不同的行政处罚结果，尤其是纳税人“主动补缴税款”对于法定裁量基准以下行政处罚的具体影响，尚无明确的规定，仅能散见于国家税务总局以及各地税务机关出台的一些规范性文件之中。
比如《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）中规定“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。”，系纳税人及时纠正，对因错误申报形成的税收违法行为的免予处罚。
另，《国家税务总局关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发〔2018〕153号），也对特定行业的自查自纠行为所产生的行政处罚后果做了区别规定。
该通知规定“（一）自查自纠 从2018年10月10日起，各地税务机关通知本地区的影视制作公司、经纪公司、演艺公司、明星工作室等企业及影视行业高收入从业人员，对2016年以来的申报纳税情况进行自查自纠。凡在2018年12月底前认真自查自纠、主动补缴税款的影视企业及从业人员，免予行政处罚，不予罚款。
（二）督促纠正 从2019年1月至2月底，税务机关根据纳税人自查自纠等情况，有针对性地督促提醒相关纳税人进一步自我纠正，并加强咨询辅导工作。对经税务机关提醒后自我纠正的纳税人，可依法从轻或减轻行政处罚；对违法情节轻微的，可免予行政处罚。
（三）重点检查 从2019年3月至6月底，税务机关结合自查自纠、督促纠正等情况，对个别拒不纠正的影视行业企业及从业人员开展重点检查，并依法严肃处理。”
上位法《行政处罚法》虽然对于符合条件的“主动补缴税款”之类的“及时改正”、“主动消除或者减轻违法行为危害后果”等行为可以减、免处罚做出了原则性规定，但是在税务机关实际执行中尚缺乏具体有效的标准。上述几个文件，也仅是针对特定的税收违法行为、特定的行业和时间段所作出的特别规定，不具有普遍适用效力。除此情形外，何时补缴税款、补缴多少税款，适用何种程度的“减轻”或“不予”行政处罚，尚属于税务机关自由裁量范围之内。
三、对法定裁量基准以下作出行政处罚的建议
法定裁量基准以下处罚标准的缺失，客观上导致了税务机关很难“越过雷池”，在低于法定裁量标准之下做出处罚，这也是为什么我们极少可以看到税务行政处罚文书中真正去适用“减轻”或“不予”行政处罚的原因。
与司法机关追求实现个案正义不同，虽然从执法方式和技巧上，税务机关可以通过探析立法原意，明确法律针对相应行为作出的限制性或者禁止性规定所要保护的法益，以及规定背后的价值取向等等的基础上作出合理、合法的行政裁量，但这不具有普遍性，否则将严重影响行政执法的效率。
因此，税务机关面对大量复杂的现实案件，要正确的适用减轻、不予处罚，要实现行政处罚过罚相当的目标，仍然有赖于科学合理的裁量基准的制定。明晰的规则，可操作性的裁量基准才是降低执法风险，保证行政处罚决定合法合理的关键。
回到本文探讨的关于“主动补缴税款”如何影响“税收行政处罚”裁量权的行使问题，该问题如须有明确的解答，只能有待于在国家税务总局和各地税务行政处罚裁量基准中作出更为明确的规定。在很长一段时间，我们依然只能从原则出发进行个案的分析。当然，具体规范的建立必然会有很长的道路要走，而行政处罚的原则除了合理、合法之外，还包括了公正、公平原则，在没有绝对标准的时候，相对标准则成为了标准。所以，国家税务总局苏州市税务局第三稽查局作出的这份《税务行政处罚事项告知书》仍然是很有价值的，在很长一段时间，他可能都会成为税务机关进行减轻行政处罚的指向标。
