严锡忠 文
因应《中华人民共和国行政复议法实施条例》第十三条之规定，国家税务总局《税务行政复议规则》（国家税务总局令第39号）第二十九条第一款规定，“税务机关依照法律、法规和规章规定，经上级税务机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人”，进一步地，第二款规定，“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。这说明，重大税务案件审理委员会不仅仅是一个内设机构，而是给其所在税务机关可能带来外部性法律责任的机构。但由此导致税务司法实践中极其复杂的法律问题，新近发生的沈阳瑞远机电设备有限公司（以下简称瑞远公司）诉国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局（以下简称沈阳市第二稽查局）、国家税务总局辽宁省税务局税务行政处罚决定及复议决定一案中，反反复复出现的程序问题，值得重新思考重大税务案件审理委员会的法律定位。
一、案情概要
2016年11月4日，沈阳市第二稽查局决定对瑞远公司涉税情况进行检查。检查发现：瑞远公司在没有真实货物交易的情况下，让沈阳众嘉科技有限公司、沈阳天河宇商贸有限公司为其虚开增值税专用发票。
2017年5月15日，沈阳市第二稽查局对瑞远公司作出沈国税稽二罚告[2017]22001号《税务行政处罚事项告知书》，同年6月1日，沈阳市第二稽查局依瑞远公司申请举行了听证会。同年7月26日，沈阳市第二稽查局对瑞远公司作出沈国税稽二罚[2017]46号《税务行政处罚决定书》、沈国税稽二处[2017]54号《税务处理决定书》。
瑞远公司不服，向沈阳市国家税务局提起行政复议。2017年11月14日，沈阳市国家税务局作出沈国税复决[2017]1号《税务行政复议决定书》，认为根据《沈阳市国家税务局重大税务案件审理工作实施办法》第11条的规定，沈阳市第二稽查局对瑞远公司作出罚款的税务行政处罚决定已达到沈阳市国家税务局重大税务案件审理标准（拟罚款300万元以上）。沈阳市第二稽查局未经沈阳市国家税务局重大税务案件审理委员会审理程序，径直作出税务行政处罚决定，属程序违法。故决定撤销原具体行政行为，责令沈阳市第二稽查局重新作出具体行政行为。
2017年12月25日，沈阳市第二稽查局作出沈国税稽二重审提字[2017]15号《重大税务案件审理提请书》，向市税务局审理委员会提请审理。
2019年1月24日，沈阳市第二稽查局对瑞远公司作出沈税稽二罚告[2019]1014号《税务行政处罚事项告知书》。同年2月19日，沈阳市第二稽查局依瑞远公司申请举行了听证会。同年4月30日，被告沈阳市第二稽查局对瑞远公司重新作出沈税稽二罚[2019]50042号《税务行政处罚决定书》、沈税稽二处[2019]50039号《税务处理决定书》。
2019年7月4日，瑞远公司不服，向辽宁省税务局申请行政复议。同年9月30日，辽宁省税务局作出辽税税复决字[2019]50007号《行政复议决定书》，认为沈阳市第二稽查局作出的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用法律依据正确，程序合法，内容适当。但沈税稽二罚[2019]50042号《税务行政处罚决定书》存在如下瑕疵：沈阳市国家税务局重大税务案件审理委员会未按期作出审理决定，沈阳市第二稽查局未按期进行补充调查，沈阳市第二稽查局未在接到复议决定之日起60日内重新作出具体行政行为，但上述程序瑕疵不影响对申请人违法行为事实的认定及处罚。
瑞远公司不服，以沈阳市第二稽查局、辽宁省税务局为被告，诉至一审法院沈阳市皇姑区人民法院。一审法院认为，被告辽宁省税务局作为复议机关应对被申请人即沈阳市第二稽查局的行政行为进行全面审查，而辽宁省税务局在《行政复议决定书》中仅表述为瑕疵，亦属不当，应确认违法。但对原告的权利亦不产生实际影响，故对原告要求撤销《行政复议决定书》的诉讼请求不予支持。
瑞远公司不服，上诉至二审法院沈阳市中级人民法院。二审法院认为，原审将沈阳市第二稽查局、辽宁省税务局作为本案适格被告正确。但是，因本案系经重大税务案件审理程序审理，故重大税务案件审理委员会所在机关即国家税务总局沈阳市税务局，同时其也是案涉行政复议决定的被申请人，应该作为本案第三人参加诉讼。原审未将国家税务总局沈阳市税务局列为本案第三人属于遗漏当事人情形。综上，原审法院违反法定程序，裁定撤销原审判决、发回重审。
二、焦点问题
重大税务案件审理委员会所在机关沈阳市税务局是否应当作为本案第三人？
三、律师分析
1、关于第三人之法律规定
《中华人民共和国行政诉讼法》第二十九条第一款规定，“公民、法人或者其他组织同被诉行政行为有利害关系但没有提起诉讼，或者同案件处理结果有利害关系的，可以作为第三人申请参加诉讼，或者由人民法院通知参加诉讼”。除第二十九条规定外，行政诉讼法关于第三人的规定还散见于第三十四条、三十五条、三十六条、四十一条、九十五条等条款的规定，但均未明确指出第三人是否包含共同作出具体行政行为的其他行政机关。
根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第51号）第三十五条第一款“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”、《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第三十六条第一款“检查结束后，稽查局应当对案件进行审理。符合重大税务案件标准的，稽查局审理后提请税务局重大税务案件审理委员会审理”之规定，重大税务案件审理委员会的审理工作不仅属于稽查工作中法定的审理环节，而且是最终具有效力的审理环节。由此观之，重大税务案件审理委员会进行的不是抽象行政行为，而是直接影响行政相对人权益的具体行政行为，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条第一款“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，作出行政行为的行政机关是被告”之规定，重大税务案件审理委员会所在机关更应当作为被告，而不是第三人。
2、关于第三人之法理分析
根据《行政诉讼法》第二十九条第一款之规定，第三人来源于两类情形。
一类情形是，第三人同被诉行政行为有利害关系但没有提起诉讼。这说明，第三人所谓之“利害关系”直接来源于行政行为，仅仅因为没有提起诉讼，才被赋予第三人的法律地位。其潜在的前提是，该第三人是有权提起诉讼的。而根据《行政诉讼法》第二条第一款“公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼”之规定，只有行政相对人才有权提起诉讼。由此表明，此类情形下的第三人不是行政主体，而是行政相对人。
另一类情形是，第三人同案件处理结果具有利害关系。在这一情形下的第三人是否包括行政主体呢？人民法院审理行政案件，其必然针对的是行政机关的行为，所谓案件处理结果，也是人民法院针对行政行为作出肯定或否定的评价，并不是代替行政机关作出行政行为，因此，即便是人民法院审理行政案件，案件处理结果造成的最终影响，仍然要基于行政机关的作为与不作为。只不过这种作为与不作为，需要在司法的监督下进行。因此，在这一情形下的利害关系，仍然是与行政行为相关联的，或者说，仍然受行政行为的影响。此时的第三人，实质是经司法检视或司法校正后的行政行为的相对人。因此，同案件处理结果具有利害关系的第三人不应包括行政主体。需要澄清的是，第三人是可能包括机关或事业单位的，只是此时的机关或事业单位处于相对人的位置。行政法上的行政主体，是指进行或作出与案涉相关联的行政行为的主体，并不指代所有行政机关。
当然，从利害关系的角度而言，根据《行政诉讼法》第十二条之列示可知，利害关系指的是人身、财产关系，而不是行政管理关系。不能认为法院的判决对行政主体也是有利害关系的，这是对利害关系的泛化甚至是滥用，人民法院对行政机关行使的是法律赋予的监督权，不是通过利害关系予以权衡或抉择。
四、律师建议
1、重大税务案件审理委员会所在机关不宜作为第三人
从上述分析可知，第三人是行政行为影响的相对人，行政行为对第三人而言不仅具有完整性，还具有外部性。即行政行为是作为一个整体相对于第三人而存在，这就决定了第三人就行政主体而言，具有外部性特征。而重大税务案件审理委员会恰恰不具有外部性特征，而是行政主体之一部分。
2、重大税务案件审理委员会所在机关不宜作为行政复议中的被申请人
相对于稽查局而言，重大税务案件审理委员会所在机关属于其上级机关，上级机关本应履行行政复议职能，却反而成为被申请人，这不仅导致越级复议的出现，还很可能导致三级税务机关同时成为人民法院的被告，必然大量消耗行政与司法资源。
对于对外履责的行政机关而言，本应承担机构首长责任追究制，但重大税务案件审理委员会的出现，实质是取代下级机关作出决定，一定程度上减轻了下级机关的责任，并未起到强化内部权力制约的功能。反而在调查与审理环节，不仅需要上下级机关进行信息交换，还需要不同部门之间进行意见协调，从制度经济学的角度而言，人为增加了交易成本。
3、重大税务案件审理委员会需要重新定位
很显然，重大税务案件审理委员会不具有监督职能。所谓监督，是审视、督促下级机关积极作为，而不是代替下级机关作为。
也不能认为重大税务案件审理委员会更为专业或更有效率。从《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第51号）的条文看，重大税务案件审理委员会需要协同或调动多方参与，由于多数参与方不是一线人员，也不专职审理案件，不太可能对案情十分了解，这就导致在一些机关存在敷衍了事、公文旅行，最终由领导说了算的情形，而在另一些情形下又存在议而不决。
从实质而言，重大税务案件审理履行的是上下级之间的案件管辖分工职能，但又不是完全分工，上级机关具有更多的相机抉择权。这无疑为行政机关执法的规范性、责任性留下了隐患。
鉴于重大税务案件审理委员会在稽查案件中，发挥的主要职能是审理功能，而这一环节主要还是从实体或程序的角度审议法律事实，上级机关完全可以通过派驻法务专员的方式对下级机关形成具体案件的监督，而不必采用规模庞大的审理委员会代替其作出意见，这不仅精简且更专业，更重要的是，法务专员的职能重在传递信息、提供指导，而不是代替下级机关作出决定，这就意味着上级机关不会因为参与下级机关的案件而成为共同被告或者第三人。
