卢国阳 文
案例介绍：
甲、乙、丙三方合作成立公司，甲为持股20%的股东，乙、丙方不想实缴出资。甲方于2018年8月将乙、丙方出资所需资金（300万元）打入乙、丙方账户，再由乙、丙方作为实缴注册资本打入公司账户。验资过后，甲方即将公司账上资金300万元全部转至个人账户，后续以股东会决议形式确认该笔款项为股东个人借款。截止2019年企业所得税汇算清缴时，甲方该等股东借款仍然挂账未还。就税务机关能否就甲方前述向公司的借款要求甲方缴纳个人所得税问题，税收实践中产生了争议和分歧。
案情分析：
鉴于甲方系持有公司20%股权之股东，且甲方于2018年8月份向公司借款300万元，于2018年12月31日之前未归还。有论者认为，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）第二条“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税”，《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号）第一条“根据《中华人民共和国个人所得税法》和《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号）的有关规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。（二）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的”，以及《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止”之规定，甲方对公司的投资款项300万元，全部以借款形式转到甲方个人账上。若自该年度12月31日之前，甲方未向公司归还的，可能被主管税务机关认定构成甲方的“利息、股息、红利所得”，并适用20%税率计征个人所得税。
但是也有论者认为，根据《国家税务总局关于印发〈个人所得税管理办法〉的通知》（国税发[2005]120号）第三十五条“各级税务机关应强化对个体工商户、个人独资企业和合伙企业投资者以及独立从事劳务活动的个人的个人所得税征管。（四）加强个人投资者从其投资企业借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税”之规定，对自然人股东向公司借款征收“利息、股息、红利所得”个人所得税的前提条件包括：一是借款期限超过一年；若在借款当年度的12月31日，借款期限未满一年的，则不应当征收个人所得税；除非等到该等借款期限满一年后仍然没有归还的，方始征税。二是该等借款未用于企业生产经营活动。若股东借款后将款项用于企业的生产经营活动，则无论借款期限多长，均不视为自然人股东的“利息、股息、红利所得”，当然也不予征收个人所得税。该文件与前述财税[2003]158号文件和财税[2008]83号文件，显然存在着一定的冲突和矛盾。即根据该文件规定，自然人股东向公司借款必须满一年仍未归还的，方可征税（当然，尚须满足该等借款未用于生产经营之要件；而根据前述两个文件，只要在借款当年度终了即12月31日之前，未归还借款，即使借款期限未满一年（事实上，在当年度借款情形下，到当年度12月31日基本上不可能满一年。），即可以征税。鉴于财税[2003]158号文件颁布在前（虽然财税[2008]83号文颁布日期晚于国税发[2005]120号文，但该文件系对财税[2003]158号文特定情形的列举，而并非作出新的规定），而国税发[2005]120号文颁布在后，根据新法优于旧法的执法原则，在新文件就征税事宜作出与旧文件不同之规定时，依法应当适用新文件之规定进行征税处理。因而甲方对公司的300万元借款，因其借款期限未满一年，甲方可以也可能随时向公司还款，从而不应当视为分红征收个人所得税。除非甲方该借款行为持续至满一年之后，仍未归还的，方可视为分红进行个人所得税征收。
目前的税收执法实践中，存在着适用前述财税[2003]158号文件和财税[2008]83号文件进行征税之情形；也有征税的案例其借款期限已经超过一年。律师认为，鉴于财税[2003]158号文件系由财政部和国家税务总局联合颁布，且其条款表述为“可视为”分红征税；而国税发[2005]120号文虽然颁布在后，但国家税务总局作为具体税收征管机构，该文件显然系在前述财税[2003]158号文的基础上，就具体征管事宜所作出的进一步明确规定。同时，根据国税发[2005]120号文条文表述，“严格按照有关规定征税”。而关于自然人股东向公司借款超过一定期限不还，可视为分红的规定，有且仅有财税[2003]158号文（如前所述，财税[2008]83号文系对财税[2003]158号文特定情形的列举，而并非作出新的规定）。故，此处所称有关规定，显然应当包括前述财税[2003]158号文的相关规定。事实上，国税发[2005]120号文特别强调的是，对借款期限超过一年的自然人股东向公司的借款，应当严格按照财税[2003]158号文规定适用“利息、股息、红利所得”税目征收个人所得税。其强调的重点在于借款期限超过一年的（在借款期限超过一年的情况下，该等借款必然在借款当年度的12月31日之前没有归还，完全符合前述财税[2003]158号文关于征税的要求。），必须严格征税；而并非另行作出只有借款期限超过一年的方可征税之不同于财税[2003]158号文之关于征税的规定。综上可知，对自然人股东向公司借款的征税事宜，当然应适用财税[2003]158号文相关规定处理。而国税发[2005]120号文第三十五条第四项规定本身，就是对财税[2003]158号文的一种适用性补充规定，而并非不同于财税[2003]158号文的相反规定。
另外，在税收执法实践中，自然人股东向公司的借款在借款当年度的12月31日未归还，甚至借款期限已经远远超过一年，但是在税务机关启动检查之前，或者税务机关检查过程中，该自然人股东已实际归还的，是否仍然可以适用财税[2003]158号文征收“利息、股息红利所得”的个人所得税问题，实践中亦存在着争议。律师认为，从前述相关文件的出台背景、立法宗旨及其历史沿革看，之所以对自然人股东向公司的借款长期不归还，可视为分红征收个人税，是为了避免自然人股东以股东借款的形式，将公司事实上的利润分配至个人名下，但又不作利润分配处理从而规避分红的个人所得税。而自然人股东向公司的借款本身，毕竟不同于公司向自然人股东的分红，尤其在公司没有利润，或者没有足够利润的情况下，所谓对自然人股东的分红也就无从谈起。另一方面，自然人股东向公司偿还借款的行为本身，亦足以证明这一行为的法律性质确为借款，而非分红。因此，在此情形下，仍对自然人股东按照分红所得征收个人所得税法律依据不足，也不具有公平、合理性。
