严锡忠 文

一、案情简介

2010年，长春市国土资源局根据城市规划需要，将吉林省机电设备股份有限公司(以下简称机电公司)所有的位于长沈公路32号土地依法收回并挂牌出让，后该地块被吉林省远创房地产开发有限公司取得。同年10月20日，机电公司与吉林省远创房地产开发有限公司签订《土地及地上构筑物补偿合同》，规定:吉林省远创房地产开发有限公司向机电公司支付补偿款共计176,800,000元。

2018年11月3日，国家税务总局吉林省税务局稽查局(以下简称吉林省税务稽查局)对机电公司立案稽查。查明：2010年至2011年期间，机电公司实际收到经济补偿款17680万元。2011年，经主管税务机关审批，该收入属于拆迁补偿款，减免了应缴纳的营业税和土地增值税，企业所得税因符合当时仍有效的《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)(以下简称“118号通知”)规定，暂未计入当年应纳税所得额。机电公司土地收储及拆迂始于2010年，2011年结束。根据上述“118号通知”，机电公司涉政策性搬迁和处置收入应计入2016年应纳税所得额，但机电公司未将该笔拆迁补偿款进行申报缴纳相应税款。

吉林省税务稽查局认为，机电公司积极向主管税务机关申请享受各项税收优惠，充分表明其对政策性搬迁所涉及的税收政策知晓，单单对其收到的拆迁补偿收入，在申报时不如实填列调整，企业所得税申报材料中从未体现该笔收入，主观故意明显。遂于2019年10月28日，作出吉税稽处[2019]10034号税务处理决定书，认定机电公司构成偷税，并于同日作出吉税稽罚[2019]10011号税务行政处罚决定书，罚款0.6倍。

机电公司认为，其没有“偷税”的手段和行为，从未伪造、变造、隐匿账簿，且将本次搬迁收入真实地反映在会计报表当中，根本不存在少列收入的问题。为减免营业税和土地增值税，机电公司向主管税务机关报送了相关材料，税务机关以及税务监管员都知道该笔收入。机电公司从未隐瞒收入，从未实施税收上的虚构事实和其他弄虚作假行为。机电公司认为，其只是在填报<企业所得税年度中报表>时，没有填列“纳税调整项目”数据，发生错误申报，将普通的企业所得税申报表填列错误认定为虚假申报，显失公正。另外，机电公司称，其实际负责人身体出现问题无法正常履职直至离世，企业处于无人管理、无任何经营行为的状态。其财务人员也不断离职、更换，后续财务人员并不了解公司之前的业务，更不可能主动查询了解政策性搬迁相关规定，因此，不能将其定性为偷税行为。遂不服，向吉林省长春市南关区人民法院提起行政诉讼。

一审法院经审理认为，根据国税函[2019]118号《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题 的通知》“二、(四)企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理”之规定，案涉拆迁补偿收入，属于企业所得税应税收入。发生应税行为后，依法缴纳税款，是我国公民、企业、组织应尽的法定义务。吉林省税务稽查局作出案涉处罚决定事实清楚、证据充分，程序合法，适用法律正确、处罚适当。故作出(2020)吉0102行初10号行政判决书，驳回机电设公司的诉讼请求。

二、案件评析

在行政执法上，主观故意是认定偷税构成的要件。这一主观故意认定标准，也是近些年在税收司法实践中初步建立起来的，因而在实践应用中难免存在粗糙之处。

例如，在本案中，税务机关认为纳税人明知相关政策却不执行，即构成主观故意，遂依据《税收征收管理法》第63条之规定，按偷税处理。一审法院也以虚假申报为由，维持了这一认定。但这样一个认定或审理结果，很容易造成实践中的认识误区：凡是知道政策而不为的，即为偷税；凡是未在申报表中填报的，就是虚假申报。这不仅意味将《税收征收管理法》第63条与64条混为一团，同时也会造成主客观的严重割裂。究其原因就在于，在偷税的认定上，对故意的认知尚处于初级阶段，若要精准严格执法，则必须提升对故意内容的认知与判断。

故意的内容一般指向目的，如果将《税收征收管理法》第63条在故意的内容的理解上，仅仅认为不缴或少缴税款就是其故意的内容，或者说是其行为的目的，则是错误的。

在税款缴纳上，私人社会存在整体对抗公权力机构的潜在意识。就单个个体而言，无论是合法的税收筹划，还是恶意逃避缴纳税款，从经济意义上而言，都是为了达到或实现不缴或少缴税款的目的，但不能就此认为所有纳税义务人均是主观恶性极强。因此，需要识别故意的内容的指向，或者说目的所指。

就税收法律关系而言，法律保护的是征税客体而不是征税对象。这一点，与刑法理论上犯罪客体与犯罪对象的区分具有相同之处。即法律保护的是一种社会关系而并不是一种物理的外观。核心在于，法律存在的意义仍然是处理人与人之间的关系，所谓的物理对象，是因为有了人的联结才具有意义，因此，所谓征税客体，是征税对象法律化的表现，其展现的仍然是人与人之间特定的权利义务关系。

就税款这一概念而言，尽管由特定的行为或财产上升为公民义务，但这一义务是抽象的，而不是具体的，同时还兼具有金钱外观的指向，因此，不能将税款本身代替权利义务的全部，也不能将税款本身就认为是具体的权利义务。这说明，税款这一表述的抽象性、模糊性，决定了税款本身并不是征税客体。所以，不缴或少缴税款，并不必然构成税收违法。真正的征税客体，是特定的税收权利义务关系，比如《税收征收管理法》第63条，其保护的征税客体不是税款本身，而是不法行为造成的税款的流失。即故意的指向不是利益本身，而是非法利益。所谓非法，即违反法律所设定的权利义务关系。即便是《税收征收管理法》第64条第2款所述的“不申报”，也应当存在不法因素或归责因素，如疏忽大意或过失等。

因此，不缴或少缴税款不是认定偷税的主观故意的内容，而是意图非法不缴或少缴税款（包括采用伪造、隐匿、擅自销毁等行为）才是认定偷税主观故意的内容，也正是从这个角度，才能实现主客观归责一致的原则。就本案而言，审理的重点不能仅仅停留于主观明知、客观无税这样一种主客观分离或者过于抽象、过于模糊的状态下，而应当将审理重点关注于是否存在非法的状态（也就是，是否存在《税收征收管理法》第63条所列举的几种行为状态），也只有这样才能实现两者的有机结合，实现主客观归责一致原则。