严锡忠   文

    纳税遵从度成为衡量税收治理水平的重要环节。如何提升纳税遵从度，不同学者从不同角度提出了多种建议，比如，提高税务稽查查处力度、建立税收信用体系、以数控税，以及通过提升纳税服务构建税企诚信合作体系等。由于征纳双方处于税收征管博弈中的两端，任何一方暂时退让或妥协的策略，甚至于道德自觉，都不能掩盖彼此存在的利益上的直接对冲。因此，应当重新考虑并审视纳税遵从度如何从对抗威慑、合作自觉这种从一个极端到另一个极端的思维视角，转向利益制衡、自发自治的思维视角。从这个意义上而言，中介机构就应该登场了。

1.   税收治理的困境

最高人民检察院2020年7月22日发布《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。虚开行为的认定由行为犯转向目的犯，意味着检察机关对涉嫌发票犯罪的行为更为谨慎，尽量“少捕”、“慎诉”。

另一方面，从最高人民法院对广州德发案的改判，第一次从司法的角度提出纳税人信赖利益保护原则，也可以反映出当前相对宽松的税收司法环境。

以上说明，通过严刑峻法未能实现良好的税收治理，不仅没有解决老问题，反而还产生了许多新的社会问题，因此不得不作出调整。尽管这些调整解决了一些过于严厉导致的不公正现象，但这些调整在方向上并不值得肯定，因为老问题并没有减少，这种调整思路是将税收遵从者与不遵从者一并松绑。这当然会进一步加重税收治理的困境。

2.   税收治理困境的成因

这些年，税务机关一直也在尝试改变思路，试图从合作、服务的角度推进纳税人诚信纳税，但效果并不显著。为什么税务机关构建的纳税服务体系不能唤醒纳税人的遵从意愿呢？从根本上而言，是税务机关与纳税人之间存在“征收”与“反征收”的紧张关系。

3.   税收治理对策

要实现良好的税收治理，既要防范征税机关任意行事，又要防范纳税人异化征税事实，显然，在具有紧张关系的两者之间，任何一方都无法自觉地实现这一点。唯一的办法，就是引入超然或超越征纳紧张关系的第三方，即中介机构。

信息的不对称既会驱动纳税人的不遵从行为，又会导致税务机关过度征管。无论是律师还是注册会计师，其职业本身是基于企业的信任而受聘于企业，相对于税务机关而言，更具有优势接近或掌握事实真相。但不仅仅如此，一方面，中介机构可以利用其专业性帮助企业对税法进行准确理解，从而正确申报，实现以私人社会的力量提升纳税遵从度。这种在相互信任基础上的合作、在没有利益冲突背景下的合作，更能够建立纳税人真实的或者说来自内心意愿的遵从；另一方面，中介机构可以利用其专业性帮助企业及时了解国家税收政策变化，及时根据税收政策做出有利于企业的调整，从而进一步强化彼此的信任关系，从而形成良性循环。

问题在于，中介机构是否会和纳税人合谋共同恶意对抗税务机关呢？

首先，如果专业中介机构具有相当的税法专业知识，其对法律后果的理解、对风险的识别与判断是优于普通纳税人的。其税法的遵从度也会高于普通纳税人。而在税务专业问题上，专业中介机构会显著地影响纳税人的判断，因而其遵从度也会潜在地影响服务对象。

其次，如果专业中介机构的收入来源是多元的，而不局限于某一特定的企业，这就从利益的角度保障了专业中介机构不会屈从于某一特定企业的压力。

最后，如果专业中介机构舞弊的代价远远超过其获取的利益，则有利于保持其专业独立性。这一代价不仅表现在特定资质的丧失，而且还会导致无限连带责任的承担。

4、中介机构参与税收治理的路径

如果能够实现中介机构知识的专业性、利益的多元性、代价的无限性，则可实现中介机构在提供有偿服务的同时确保其独立性。从而中介机构就能成为税企之间诚信的使者、诚信的桥梁与纽带。从这个意义上而言，税收征管的核心与抓手既不是纳税人，也不是纳税服务，而是税务中介机构。中国的证券市场实践充分验证了这一结论。2020年3月1日，新《证券法》的实行标志着历时多年的注册制改革终于落地，我国证券市场去行政化、市场化程度进一步提高。注册制理念下，证券监督机关不再对发行人股票发行能力进行实质审查，仅对其披露信息的真实性、准确性、完整性作形式审查。证券市场中的投资者被假设为理性的经济人，政府机关不再对发行人背书，投资者需要根据发行人披露的信息理性投资，其中，证券中介机构将对发行人披露的信息质量承担起重要的职责，这个过程进一步突显出其 “看门人”的职责。证券市场中，“看门人”催生于证券市场中投资者与融资者间的信息不对称，中介机构则在各自专业领域内各司其职，勤勉尽责，最大化地消除证券市场中广大投资者和发行人之间的信息不对称。证券市场注册制改革以中介机构为管理轴心，不仅扩展了企业的自治空间，还极大地减少了舞弊现象。

税收征管应当充分借鉴证券市场强化中介机构责任的管理模式，在年报与重大交易事项上应强制企业提交由注册会计师或税务师出具的税务报告，以及对该税务报告发表的律师意见书。两者应分别针对计量要件、识别要件的真实性、合规性发表意见，如企业不能提供上述报告及意见书的，则列入稽查范围，由税务机关负责检查。这就实现了行政资源的集中使用，与社会资源的有效利用。