屈钰潇 文

问题：

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）相关规定，股权收购交易欲适用特殊性税务重组进行税务处理的，若重组各方（收购方、被收购方股东、被收购企业）中存在非居民企业股东的，是否必须符合[2009]59号文第七条之规定？

解答：

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第五条“五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”、第六条第二款“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理……”及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）“第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”之规定，一般的股权收购重组，只要符合[2009]59号文之规定，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的既可适用特殊性税务处理。

但一旦收购及被收购双方涉及到境外尤其是存在境外股东时，根据[2009]59号文第七条“企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：（一）非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；（二）非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；……（四）财政部、国家税务总局核准的其他情形”之规定，企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，必须同时符合[2009]59号文第七条所列情形之一，才能适用特殊性税务处理。

故涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，欲适用特殊性税务处理的，受让方必须为出让方100%持股的企业，该条件所含有的情况较少，且必须为“母转子”。而目前居民企业境外法人股东出让居民企业股权的交易如此频繁，若此情况下的股权收购交易均必须满足上述条件的，则大量交易将无望适用特殊性税务处理。

那么所谓“涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易”范围究竟为何，根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条第二款之规定，股权收购中的重组当事方为“收购方、转让方及被收购企业”，假设仅其中一方为非居民企业的，是否必须受到[2009]59号文第七条的限制呢？

首先，若仅被收购方股东为境外企业，根据[2009]59号文第七条第一、二条之规定，可以看出，当非居民企业转让自身持有的居民企业股权的，无论受让方是否为居民企业都必须满足第七条所约定的条件才能适用特殊性税务处理。但笔者检索到《关于洋紫荆油墨股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市 申请文件的审核问询函的回复》中对于被中国境外股东（含港澳台地区）向其并非百分百持股的居民企业（持股约91%，但具有控制关系）转让另一居民企业股权的，也成功适用了特殊性税务处理。但根据第七条第二款，此种情形下不满足受让方为转让方100%持股的条件应当不能适用，由此看来第七条第二款中或许所强调的为“直接控股”关系，而并非100%的持股比例。

其次，若仅收购方为境外企业的，即居民企业向非居民企业转让所持有的居民企业股权，根据[2009]59号文第七条第一款，特殊性税务处理仅在收购方为转让方100%持股子公司时才有可能适用，此时境内企业作为此次股权交易期间企业财产转让所得的纳税人。根据[2009]59号文第六条第二款，适用特殊性税务处理后，被收购方股东无须在股权收购发生时，确认股权转让所得或者损失，收购方确认收购的标的股权计税基础为原计税基础。对比不适用特殊性税务的处理，以后年度转让重组时标的股权时，收购方及被收购方股东将根据转让价格及本次交易发生时标的股权的计税基础缴纳所得税，实际产生所得税递延效果。而与被收购方股东是非居民企业相比（境内扣缴纳税人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，无法对境外纳税人进行有效税收征管活动），不存在后续税收征管的风险。且不符合[2009]59号文第七条第一、二款的任一情形，以上两款股权转让中，故笔者认为仅收购方为境外企业的，应当不受第七条之限制。

再次，若仅被收购方企业为境外企业的，虽然根据[2015]48号文第一条第二款之规定，股权收购中的重组当事方为“收购方、转让方及被收购企业”，但根据[2009]59号文第六条第二款，股权收购中被收购企业无论是否适用特殊性税务处理，其相关所得税事项原则上均保持不变，仅被收购企业股东和收购方将在特殊性税务处理中适用。故笔者认为，是否适用特殊性税务处理对境外被收购企业没有任何影响，适用特殊性税务处理的在税务上产生的影响与不涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易无任何区别，同时与上文仅收购方为境外企业的情形相一致，纳税人在境内的，不存在后续税收征管的风险。且根据《经济与管理科学》中税务局工作人员联合发表的《涉外重组主体多元 综合研判防控风险——从一例跨境股权收购案看特殊性税务处理的应用》一文中所引用的案例：泠尔集团股权收购重组案中，税务机关在该案中观点为：根据[2009]59号文第七条之规定，若非居民企业股权只是股权交易的标的物，因既不属于非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，也不属于非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权，更不是居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业投资。故即便涉及非居民企业，但是股权置换的主体（即收购方企业与被收购方股东）均为境内居民企业的，不受前述第七条的限制，所以满足[2009]59号文第五条后即可适用特殊性税务处理。故无论从税理或实践角度，笔者均认为，仅被收购股权企业为非居民企业的，同样不受[2009]59号文第七条限制。

最后，若被收购企业及收购方企业均为非居民企业的，根据上述对于仅被收购方企业或收购方企业为非居民企业的情况的分析，笔者同样认为，在以上情形下，同样不存在税收征管风险，也与[2009]59号文第七条内容无涉，故同样也不应当受到其限制。

综上，笔者认为，[2009]59号文第七条所述股权收购交易中“涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易”及下文第一、二款之内容，比起浅显理解境内外（包括港澳台地区），应当更关注在第一、二款的规定实际效果当中，故被收购方股东为非居民企业时，必须符合上述第七条之“直接控制”及“母转子”条件，在仅其余两个被重组方为或均为非居民企业时，均应当不受到上述第七条之限制，仅符合[2009]59号文第五条的基础条件即可适用特殊性税务处理。