汪雨微/文

问题背景：

 某公司A以融资租赁方式租入大型设备一台，设备已投入公司经营使用，融资租赁公司按照租赁期限分期开具租金增值税专用发票，按照新会计准则规定，融资租赁租入固定资产使用权，公司作为承租方可以计提折旧，那么企业所得税前是否可以扣除？

评析：

根据现行企业所得税法实施条例相关规定，出租人购置的相应租赁资产构成承租人的固定资产，并由承租人依法进行相应扣除。在融资租赁开始日，出租人无须确认资产转让收入或者损失，该等固定资产的购置成本亦不得由承租人直接作税前扣除。在出租人向承租人收取包括其资金本金和利息收益之全部租金款项，并全额向承租人开具增值税专用发票确认全部收入时，就增值税而言，出租人购进设置取得进项税额发票，并构成其留抵税额，从而租金收入的增值税销项税额扣除当期进项税额及留抵税额后的余额，实际缴纳当期增值税税额。若仅就该租赁资产看，当出租人收取的租金总额超过租赁资产价值后，出租人方始需要实际缴纳增值税税款，从而在增值税环节的处理并不存在争议和困难。

但是，就企业所得税而言，一者相应资产的成本应由承租人扣除，出租人不得扣除；二者，出租人需就全部租金款项确认应税收入；三者，出租人确因购置资产发生了实际支出。那么，根据成本、费用配比原则，出租人当期收取的租金收入，其对应的成本、费用如何确定？现行税法对此并未有专门的明确规定。

从实事求是以及公平合理的角度看，出租人发生的资产购置成本，当然可以并且应当在其所得税前扣除。否则出租人须就租金收入全额申报缴纳企业所得税，且无相应的成本扣除，从而导致企业所得税税负的过高。那么其扣除的具体项目为何？应当如何进行扣除呢？实践中显然存在着税法规定和具体操作的欠缺。笔者认为，可能有以下几种路径可供探讨：

第一种路径。租赁开始日，在不确认资产转让收入的前提下，直接一次性结转资产购置成本。在此情形下，与增值税税款实际缴纳期限相一切，出租人收取的租金款项超过资产购置成本时，出租人方始需要实际缴纳企业所得税；在此之前的收入均全部用于补偿资产成本。但是，根据现行税法规定，相应资产成本的结转，无论该等资产属于投资资产还是属于固定资产，均发生在对外处置，并形成资产处置收入时。在资产处置不确认处置收入的情况下，结转资产购置成本，虽然可以解决出租人资产购置成本的税前扣除问题，但与税法相关明文规定及其所得税制并不相符。

第二种路径。根据企业所得税法实施条例第三十三条“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出”之规定，将出租人购置资产支出不作为资产处置直接结转成本，而作为与取得租金收入“有关的、合理的”“其他支出”，予以税前扣除。当然，在此情形下，购置资产支出在融资租赁开始日即一次性扣除，还是根据租金收益期均匀分期扣除，仍然是值得商榷的一个问题。从融资租赁的实质而言，前面已多次论及，出租人的商业目的及其业务性质，即为通过提供资金融通的方式获得利息或者利息性质的收益，其购置资产支出本质上相当于其提供的融资本金。而任意一期租金的确定及其收取均包含着一部分本金和一部分利息收益。而非先行收回本金，待本金收取完毕后再行收取利息。因此，从融资租赁的实际情况，以及成本费用扣除的配比原则，出租人资产购置支出在租金收益期内均匀分期扣除，符合相关税法规定及其税制精神，也更加合理。在此情形下，出租人任意一期租金收入扣除前述对应支出后的差额部分，需要在当期实际缴纳企业所得税。

第三种路径。根据融资租赁的商业目的和业务性质，并参照《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第四条“关于融资租赁和出租不动产的租金所得税务处理问题（一）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业，以融资租赁方式将设备、物件等租给中国境内企业使用，租赁期满后设备、物件所有权归中国境内企业 (包括租赁期满后作价转让给中国境内企业)，非居民企业按照合同约定的期限收取租金，应以租赁费（包括租赁期满后作价转让给中国境内企业的价款）扣除设备、物件价款后的余额，作为贷款利息所得计算缴纳企业所得税，由中国境内企业在支付时代扣代缴”之规定，出租人收取的全部租金中，相当于租赁资产购置成本的部分不构成其应税收入，而直接作为其融资资金的收回，就其差额部分构成利息或者利息性质的所得，申报缴纳企业所得税。当然，如前述第二种路径类似的问题，即购置资产支出作为融资本金，在收回的租金全部覆盖后，方确认利息或者利息性质的收入，并申报缴纳企业所得税，还是在收取任意一期租金时，该等租金均包含着一部分本金和一部分利息收益，从而需就每一期的利息收益部分确认应税收入。笔者对此同样认为，出租人应当就其融资本金按照租金收益期均匀分期确认收回，任意一期租金中超过前述对应本金后的差额部分，应当确认为当期应税收入，并在当期申报缴纳企业所得税。