严锡忠 吴汉 文
一、案情简介
2018年7月4日，长春市税务局稽查局向吉林银行股份有限公司（以下简称“吉林 银行”）送达《税务处理决定书》，要求吉林银行自收到决定书之日起15日内将税款及滞纳金缴纳入库，并告知自缴清税款及滞纳金之日起60日内可依法申请行政复议。期限届满，吉林银行未缴清税款及滞纳金。
2018年7月19日，长春市税务局稽查局向吉林银行送达《税务事项通知书》，要求吉林银行在2018年8月3日前缴纳税款及滞纳金，并告知自缴清税款及滞纳金之日起60日内可依法申请行政复议。期限届满，吉林银行仍未缴清税款及滞纳金。
2018年8月8日，长春市税务局稽查局向吉林银行送达《催告书》（行政强制执行适用），要求吉林银行在2018年8月16日前缴纳税款、滞纳金，逾期仍未履行义务的，长春市税务局稽查局将依法强制执行。2018年8月15日，吉林银行缴清税款及滞纳金。
2018年10月8日，吉林银行向国家税务总局长春市税务局（简称“长春市税务局”）申请行政复议。2018年10月12日，长春市税务局以“行政复议申请超过法定申请期限”为由作出《不予受理行政复议申请决定书》，并于同日向吉林银行送达。吉林银行不服，提起一审行政诉讼。
二、法院审理
吉林银行一审诉称，第一，吉林银行已经按照要求先行缴清了税款和滞纳金，具备提出行政复议申请的资格；第二，稽查局先后向吉林银行作出了三份文书，三次具体行政行为共同构成一个完整的税收征收行为，吉林银行于2018年8月15日缴清了税款和滞纳金，该缴纳时间在税务机关确定的法定期限内，行政复议申请期限应当以2018年8月15日为计算起点。
长春市税务局一审辩称，吉林银行未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴清税款及滞纳金，亦未按照《税务事项通知书》的要求在2018年8月3日前缴清税款及滞纳金，故吉林银行未按照税务机关依据法律、法规确定的期限缴纳税款，已经不具有提出行政复议申请的资格。
一审法院认为，被告先后作出的三份文书均属于税务机关根据法律法规确定的期
限，且限定的缴纳期限不同，原告按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自原告缴纳税款之日起计算60日，原告于2018年 10月8日申请复议，符合法律规定，被告应予受理，原告的诉讼请求应予支持。
一审判决：撤销国家税务总局长春市税务局于2018年10月12日作出的“长税复不受[2018]1号”《不予受理行政复议申请决定书》。【吉0102行初181号】
长春市税务局对一审判决不服，提起上诉。
上诉人长春市税务局认为：一、稽查局作出的三份税务文书具有不同的法律性质，被上诉人不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利；二、《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。
被上诉人吉林银行未向二审法院递交书面答辩意见。
二审法院认为：
1、关于税务行政复议申请期限的起算点问题。根据复议法的规定，一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但是由于税收征收管理法第八十八条将“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为依法申请行政复议的前提条件，从而产生了税务行政复议申请期限应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算的问题。从《税务行政复议规则》第三十三条“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。
2、关于税务行政复议申请的前提条件问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。对《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解，一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件；二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内（本案为15天）缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。本案上诉人认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限（丧失复议申请的权利）。本院认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。
3、关于分别行使救济权利的问题。本院认为，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，应当单独针对催告行为申请行政复议。但是依照《中华人民共和国行政强制法》第五十八条的规定，对据以执行的法律文书（本案为税务处理决定和税务事项通知）应否准予执行进行合法性审查主要应当围绕是否存在“明显缺乏事实根据的，明显缺乏法律、法规依据以及其他明显违法并损害被执行人合法权益”三个方面进行。因此，无论是否分别申请行政复议，合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。
二审判决：驳回上诉，维持原判【（2019）吉01行终30号】。
三、争议焦点
如何确定税务行政复议申请期限的起算点？
四、案例分析
根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第八十八条第一款“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”，以及《税务行政复议规则（2018修正）》第三十三条第二款“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”之规定，税务行政复议期限是基于条件的满足而开始计算60日。而对于条件何时满足当然也会产生时限问题，这就意味着复议期限中有条件，条件之中有期限。就法理而言，这两个期限具有不同性质，条件中的期限是行政相对人履行义务的期限，行政复议期限则是行政相对人行使自身权力的期限，将两者的性质予以混同，或者不加区别的予以对比，当然就会形成二审法院所谓“设置苛刻条件”以及应当进行“合法性”审查的结论。
真实的问题在于，税务机关是否可以设定15日的税款缴纳限期？或者说设置限期缴纳条件是否具有法律依据？
1、 限期缴纳的来源
根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”、第三十八条第一款“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款”、第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施”、第六十八条“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”等条款之规定，纳税人存在应缴未缴税款情形以及《税收征收管理法》规定的其他情形的，可以责令纳税人“限期缴纳”。
根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）》第七十三条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”之规定，税务机关可以设定15日以内的限缴期限。
2、 限期缴纳的表现形式
为规范税务机关执法行为，税务执法文书必须使用国家税务总局发布的统一执法文书，但现有统一执法文书中并没有独立的“限期缴纳”文书。
《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）执法文书目录包括：税务行政处罚事项告知书、税务行政处罚决定书、税收保全措施决定书（冻结存款适用）、税收强制执行决定书（扣缴税收款项适用）、强制执行申请书、税务事项通知书、责令限期改正通知书、税务处理决定书、催告书（行政强制执行适用）、催告书（申请人民法院强制执行适用）、社会保险费行政处罚决定书等文书，未见单独的“限期缴纳”文书。
但《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）中“《税务处理决定书》使用说明”表明，文书格式内容必须载明：“限你（单位）自本决定书送达之日起 日内到 将上述税款及滞纳金缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整。逾期未缴清的，将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第四十条规定强制执行”。这说明，“限期缴纳”是通过决定书的形式予以呈现的，是决定书的一部分。
3、 限期缴纳的性质与归类
根据《税务行政复议规则（2018修正）》第十四条“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、
退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。（二）行政许可、行政审批行为
（三）发票管理行为，包括发售、收缴、代开发票等。（四）税收保全措施、强制执行措施。（五）行政处罚行为。（六）不依法履行下列职责的行为。（七）资格认定行为。（八）不依法确认纳税担保行为。（九）政府信息公开工作中的具体行政行为。（十）纳税信用等级评定行为。（十一）通知出入境管理机关阻止出境行为。（十二）其他具体行政行为”之规定，从大类而言，税款征收方式源于自行缴纳与强制缴纳两大类，“限期缴纳”的功能在于唤醒纳税人自行履行纳税义务，以使税务处理决定得以自觉履行，以此恢复或重建征纳双方之间的信任关系，尽管限期缴纳存在警示作用，但限期缴纳并不直接发生警示的后果。就此而言，“限期缴纳”属于上述规定中“征税行为”类别，是事实查明、税款确认行为后的自然延伸，也是构成纳税人自行缴纳的完整过程。因此，税务处理决定书必然应当包括税款确认以及限期缴纳。
根据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第四十条“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施”之规定，限期缴纳是强制执行措施的前置条件，而不是强制执行措施本身。而根据上述《税务行政复议规则（2018修正）》第十四条之规定，“征税行为”与“强制执行措施”在行政复议中属于相互独立的具体行政行为，其法理基础也是建立在税款征收方式上的根本不同，同样也意味着纳税人的遵从度发生了根本的变化，这就使得两者在行政执法依据、执法程序上必然不同。根据《中华人民共和国行政强制法》第三十五条 “行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权”、第三十六条“当事人收到催告书后有权进行陈述和申辩。行政机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳”之规定，催告属于强制执行的一部分，在行政机关作出强制执行决定前，当事人并不能针对催告书单独提起行政复议，而仅限于陈述与申辩，除非作为一个行政决定已出现。
尽管“限期缴纳”与“催告”存在内容上的部分重叠，但在归类与性质上存在本质不同。从形式要件上的区别而言，在《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）中，催告是作为独立文书出现的。因此，任何不符合其形式要求的文件，均不能视为催告文书。反之，凡符合催告文书要求的，亦不能将其视为限期缴纳通知书。
前已论及，限期缴纳属于税务处理决定的一部分，应当受制于统一执法文书中税务处理决定书的文书格式要求以及内容要求，其他文书不能越俎代庖，包括《税务事项通知书》。《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》（国家税务总局公告2021年第23号）“税务事项通知书”填写说明表明，通知内容必须记载：“填写办理通知事项的时限、资料、地点、税款及滞纳金的数额、所属期等具体内容。通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议”。由此表明，《税务事项通知书》内含“限期缴纳”内容，由此必然出现多个缴纳期限，也实质上改变了税务处理决定书的内容。《税务处理决定书》如果能够轻易地通过《税务事项通知书》予以改变，这不仅不符合法定程序，也会造成《税务处理决定书》的效力存疑。
为什么会出现上述情形呢？因为在《中华人民共和国行政强制法》2012年1月1日施行前，税务机关依据《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》第四十条之规定，必须在强制执行前先行责令限期缴纳，往往是通过《税务事项通知书》行使这一职能。事实上，限期缴纳在税务处理决定书中已经载明，如果再重新作出一个限期缴纳，其功能更偏重于启动强制执行程序，在本质上就是催告性质的文书。但在《中华人民共和国行政强制法》施行后，十分明确地规定了催告文书的性质与内容，则《税务事项通知书》就不能再行使并承担这一职能。否则，从有利于行政相对人的原则出发，除法定的催告文书外，任何其他具有限期缴纳内容的文书，当事人都有理由将其视为税务处理决定书的一部分，是税务机关自身改变了税务处理决定书的内容。
因此，就本案而言，长春市税务局的观点仅仅停留于不同文书的功能说明，没有清晰解释性质不同为何文书内容相同；而法院采纳了连续行为说的观点，显然混淆了不同性质的行为，事实上这一判决很可能形成非常糟糕的司法指引作用，根据这一判决结果，纳税人完全可以在强制执行前缴纳税款，而无视税务处理决定书的缴纳限期，其诉权较其他行政行为不仅没有缩短，反而被任意延长了。
正确的处理结果是，应当以第二份即2018年7月19日作出的《税务事项通知书》作为复议期限计算依据。该通知要求吉林银行在2018年8月3日前缴纳税款及滞纳金。因此，2018年8月3日就是计算税务复议申请期限的起点。至于2018年8月8日作出的《催告书》（行政强制执行适用），要求吉林银行在2018年8月16日前缴纳税款、滞纳金，这一期限尽管在内容上仍为税款缴纳，但在性质上已属于启动强制执行的时点，而不是征收行为的时点。
