卢国阳 文

在原营业税税制下，关于纳税人取得之“三代”（即代扣代缴、代收代缴、委托代征）手续费收入应否征收营业税问题，虽然时有争议，但似乎绝大部分税务机关在操作实践中均倾向于不征营业税。但随着全面营改增的实施，就前述“三代”手续费收入应否征收增值税问题，却在理论界和实务界产生了更大的争论和分歧。在税收执法实践中，各地方税务机关对此的执法口径也并不一致，甚至经历了反复和变化。笔者认为，任意行为及其对应收入可税与否，或者应税与否，除非相关税收法律、行政法规以及财政部、国家税务总局基于前述法律的明文规定及其立法精神，在其职能范围内作出了明确规定，则自应按照规定予以处理。否则，均应从税制原理、相关税法精神和宗旨、行为自身的本质特征等角度综合作出判断。另一方面，即使财政部、国家税务总局就此作出了明确的规定，但在税收法律、行政法规没有清晰界定的前提下，仍然可以探究税制原理、相关税法精神和宗旨、行为自身的本质特征，就其可税与否、应税与否作出准确、公平和合理的认定。忽略行为自身的本质，背离相关税制原理和税法精神，所作出的规定、解读或者判断，均将失去其准确性、合理性和公正性。

一、“三代”手续费增值税征税与否的税收执法现状考察

根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2019]11号）第一条第（一）项“代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为”，第（二）项“代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为”，第（三）项“委托代征是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则关于有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为”，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条第三款“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费”等相关规定，“三代”手续费，是指纳税人履行代扣代缴、代收代缴和委托代征税款行为，而由国家财政向其支付的手续费。显然，其包括“代扣代缴手续费”、“代收代缴手续费”和“委托代征手续费”。

鉴于现行税收法律、法规，财政部、国家税务总局相关文件，并没有就“三代”手续费之增值税应税与否作出专门的、针对性的明确规定，理论上对此的探讨和争议亦纷纭不休，体现在税收执法实践中，则是不同的税务机关基于其自身对增值税相关法律的理解、“三代”行为性质的界定，以及其他方面因素的考量，而作出征税与否之截然不同的做法。但目前就营改增后“三代”手续费的增值税应税与否问题，绝大部分地区通常通过政策解答或者咨询回复的形式予以明确。其大体上存在三种不同的执法口径。

第一种执法口径为按照“经纪代理服务”缴纳增值税。如2016年8月4日《重庆市国家税务局营改增政策指引（二）》第34条规定，银行销项税方面，一是关于“三代”手续费是否计税，我们通过所、区局向上进行了反映，目前为止的政策还不明朗……回复：财行[2005]365号规定，“三代”（代扣代缴、代收代缴、委托代征）单位取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于三代管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。依照财税[2016]36号文件规定，“三代”服务属于现代服务中的经纪代理服务，应按6%税率缴纳增值税。其他如上海、深圳、内蒙古、厦门、福建、大连、安徽、 辽宁等主管税务机关也有类似规定和口径。这也是目前较为普遍的做法和意见。

第二种为主管税务机关原明确不征增值税，但后又转变方向，改为征收增值税。如湖北国税2016年11月24日，《营改增政策执行口径第四辑》第八条规定，“企业代扣代缴个人所得税取得的手续费是否缴纳增值税？答：根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《财政部国家税务总局 中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》的规定，负有代扣代缴个人所得税义务的纳税人，按照有关规定取得的代扣代缴个人所得税手续费，不缴纳增值税”。但是，2018年1月1日颁布实施的《湖北省营改增问题集》废止了《营改增政策执行口径第四辑》；并且其第63条明确规定，“企业代扣代缴各税取得的手续费是否缴纳增值税？根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）规定，企业代扣代缴各税取得的手续费应按照‘经纪代理服务’缴纳增值税”。这一执法口径就其现状而言，与第一种实质上是一致的。但是主管税务机关经历一个从不征税到征税的转变过程。

第三种执法口径为不征收增值税。如：2016年12月26日《湖南省国家税务局营业税改征增值税政策指引之四》第二十三条规定“保险机构代收代缴车船税以及企业代扣代缴个人所得税取得的手续费是否应当缴纳增值税？答：保险机构代收代缴车船税以及企业代扣代缴个人所得税的行为，均属于履行税收法律、行政法规明确的法定扣缴义务，不属于销售服务范畴，不征收增值税”。当然，主管税务机关在其执法实践中对此明确不征收增值税的较为少见。

2021年5月8日，国家税务总局网站登载《企业代扣代缴个人所得税取得的手续费收入是否需要申报增值税？》的咨询中，其明确回复“答：根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。因此，企业代扣代缴个人所得税取得的手续费属于增值税征收范围，应按商务辅助服务-经纪代理服务征收增值税”。尽管该回复仅系日常咨询中的问题解答，并非具有法律效力的规范性文件。并且该回复意见自身，究竟是总局内部对该问题已然形成一致意见的官方口径，还是仅为回复人员或者与回复相关之人员的理解和观点，仍然值得进一步探究和商榷。但鉴于该回复来自于最权威的总局层面，实践中在一定程度和一定意义上为该问题确定了基调。

二、“三代”手续费增值税应税与否，应当分别不同的行为类型而予以不同处理

1、增值税仅针对经营性活动（交易行为）征税，对非经营性活动，即使取得收入，也不能认定为具有可税性或者应税性

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十条“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；3.所收款项全额上缴财政”。“（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。”“（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。”“（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形”之规定，其明确列举了不属于“经营活动”从而不属于增值税征税范围的几种情形。同时，根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项之规定，其又明确列举了五项“不征收增值税项目”的内容，即“根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，属于《试点实施办法》第十四条规定的用于公益事业的服务”，“存款利息”，“被保险人获得的保险赔付”，“房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金”，“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”。显然，前述相关行为或者收入不予征收增值税，其核心原因在于增值税的税制原理和征税逻辑，对于且仅应对于在经营活动中因经营活动而实施的行为及其收入予以征税，而对不属于经营活动的行为及其收入则不应征税，除非相关法律、法规基于特定政策考量，而将特定原非属经营活动的行为及其收入，以法定的形式将其纳入征税范围。对此，2019年11月27日公开征求意见的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第一条“在中华人民共和国境内（以下称境内）发生增值税应税交易（以下称应税交易），以及进口货物，应当依照本法规定缴纳增值税”之规定，更是以“应税交易”的立法表述作出了清晰而明确的规定。

2、“代扣代缴”和“代收代缴”行为属于依法履行法定义务行为，不构成纳税人的经营性活动（或者说并不存在交易行为）

尽管根据财税[2016]36号相关规定，其中不征增值税的列举项目中，并不包含“三代”手续费收入。但是，前述列举项目之外的特定行为，在没有法律、法规或者有权部门基于法律、法规、政策的立法精神和旨意，就其应当征收增值税作出明确规定之前，其是否应当纳入增值税征税范围，显然应当根据其行为的性质、增值税税制和原理，加以认定和判断。而不能反过来，以法无明文规定但却实施了行为及取得了收入，从而当然认为应当征收增值税。

如前所述，目前绝大部分税务机关将“三代”行为均认定为属于“现代服务”“8.商务辅助服务”中的“经纪代理服务”。但“代扣代缴”和“代收代缴”行为，与“经纪代理服务”显然具有本质不同，难以等同。

根据《中华人民共和国民法典》第九百五十一条“行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同”之规定，行纪仅适用于“贸易活动”，而“代扣代缴”、“代收代缴”，显然不属于“贸易活动”，故，其不可能构成“经纪服务”。如是，若以“经纪代理服务”税目征收增值税的，则其只能被认定为属于“代理服务”。笔者认为，参照《中华人民共和国税收征收管理法》第二十九条“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动”，第八十九条“纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜”等相关规定，作为民商事法律上之借用概念的征管法下的“代理”，笔者未见有任何税收法律、法规甚至财政部、国家税务总局对其内涵和含义作出特别的界定，故而，其与民商事法律领域所称的“代理”应是统一、一致的，两者并无区别。

根据《中华人民共和国民法典》第一百六十三条“代理包括委托代理和法定代理。委托代理人按照被代理人的委托行使代理权。法定代理人依照法律的规定行使代理权”之规定，代理包括委托代理和法定代理。《中华人民共和国民法典》第一百六十一条“民事主体可以通过代理人实施民事法律行为”。第一百六十二条“代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力”之规定，即为委托代理；而第二十三条“无民事行为能力人、限制民事行为能力人的监护人是其法定代理人”，第十九条、第二十条、第二十一条、第二十二条，第六十一条“依照法律或者法人章程的规定，代表法人从事民事活动的负责人，为法人的法定代表人。法定代表人以法人名义从事的民事活动，其法律后果由法人承受”等相关规定，则为法定代理。

首先，根据《中华人民共和国民法典》第五条“民事主体从事民事活动，应当遵循自愿原则，按照自己的意思设立、变更、终止民事法律关系”之规定，若扣缴义务人实施代扣代缴、代收代缴行为属于代理征税行为，则扣缴义务人基于意思自治原则，可以拒绝接受委托。但是根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”，第三款“纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款”，以及第三十条第一款“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务”之规定，扣缴义务人必须履行法定的扣缴义务，不具有任意选择的权利和空间，扣缴义务人显然不属于委托代理人。

那么其是否属于法定代理人？法定代理人因其职务、血缘等身份关系，而依法当然形成，就这一角度而言，法定代理人是否成立法定代理，并不以其意志为转移，而取决于其身份关系。但是，法定代理人代理被代理人实施相应行为时，仍然基于其自由意志而实施，即身份不具有选择权或者不具有自主性，但是以该身份实施具体行为时，是否实施具体行为、如何实施具体行为、何时实施具体行为，均依赖于其意思自治。但是在代扣代缴、代收代缴税款情形下，扣缴义务人依法应当在规定的时间、规定的方式、规定的形式履行其扣缴义务。非但扣缴义务人之身份本身不具有选择权，在具体实施扣缴、收缴税款行为时，其自由意志也被压抑，而受制于法律明文规定之强制。另外，就法定代理而言，现行民商事法律规定及其司法实践，均仅指向无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的法定代理人之代理，以及公司、单位等负责人对公司、单位事务等的法定代理。而扣缴义务人既非税务机关的代理人，更非国家或者政府的代理人。故，其显然亦不符合法定代理以及法定代理人之情形。

其次，无论是委托代理，还是法定代理，其代理行为产生的效果均直接及于委托人或者依法所代理的一方，其不履行职责的责任追究和法律后果归属于民事责任范畴。根据《中华人民共和国民法典》第一百六十四条“代理人不履行或者不完全履行职责，造成被代理人损害的，应当承担民事责任。代理人和相对人恶意串通，损害被代理人合法权益的，代理人和相对人应当承担连带责任”，第六十二条“法定代表人因执行职务造成他人损害的，由法人承担民事责任。法人承担民事责任后，依照法律或者法人章程的规定，可以向有过错的法定代表人追偿”之规定，在委托代理和法定代理情形下，若代理人怠于履行职责或者恶意串谋损害被代理人利益时，仅依法承担损失赔偿等民事责任。除非该行为本身已构成行政违法或者犯罪，则不会导致行政罚款等行政责任的产生，以及相应刑事责任的追究。

而在代扣代缴、代收代缴税款情形下，根据国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知（国税发[2003]47号）第二条第三款“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”之规定，扣缴义务人未履行扣缴、收缴税款义务的，将被税务机关强制要求其补扣、补收；同时，需要承担高达未扣、未收税款3倍以下0.5倍以上的罚款处罚。显然，与委托代理、法定代理下的法律后果具有显著差异。

最后，代扣代缴、代收代缴手续费的具体标准，取决于法律、法规、规范性文件的明文规定和法定标准，不具有代理情形下任意自由协商的任何可能和空间。同时，其所谓的收益与其承担的责任相比，亦严重不对称。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条第三款“税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费”，以及财行[2019]11号文第三条“（一）法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行。（二）法律、行政法规规定的代收代缴车辆车船税，税务机关按不超过代收税款的3%支付手续费。（三）法律、行政法规规定的代收代缴委托加工消费税，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。委托受托双方存在关联关系的，不得支付代收手续费。关联关系依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定确定。（四）法律、行政法规规定的代收代缴其他税款，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费”之规定，代扣代缴义务人履行代扣代缴、代收代缴之法定义务，其所能获得的手续费收入，通常为不超过扣缴税款的2%，最高不超过3%，且可能存在着年度最高限额之限制。但同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条之规定，其不履行或者不充分履行扣缴义务的法定后果，最高可处以相应税款3倍的罚款。如果从委托代理的角度看，首先其手续费标准由相关法律明确规定，不具有任意协商的空间；而从手续费收入与其法律后果看，权利义务亦显著失衡。这从另一个侧面印证了，代扣代缴、代收代缴税款并非所谓的“委托代理”，而是扣缴义务人不得不为之之法律、行政法规明确规定的法定义务性行为。即使没有手续费，或者手续费比例更低，扣缴义务人也必须履行扣缴义务。手续费仅系对履行扣缴义务之纳税人的一项补贴或者奖励，而并非行为的合同对价。

那么，对前述手续费，能否适用《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税”规定之特定财政补贴应当缴纳增值税之规定，而予以征收增值税？笔者认为，该文件所指之“劳务”和“服务”等，应特指该“劳务”和“服务”等本身明确规定应当征收增值税或者属于增值税征税范围，从而基于该等“劳务”、“服务”等的收入或者数量直接挂钩的财政补贴，类似于增值税价外费用，予以一并征收增值税。尽管该规定本身的合理性，亦存在着进一步探讨和商榷之余地。但即使严格按照该文件规定及其精神理解，在代扣代缴税款、代收代缴税款情形下，该等扣缴行为是否征收增值税本身就存在争议，或者笔者认为其不具有增值税的可税性，更不用说基于该等行为取得的财政补贴是否征收增值税的问题。如果以该文件来佐证国家税务总局明确了扣缴税款取得的财政补贴应当征收增值税，显然属于本末到置或者陷于循环论证的窠臼。

另外，笔者认为，根据增值税进销相抵的税制原理、征税规则和独特特征，任何一项增值税应税行为，其存在销项行为的同时，根据其经营特点，应存在着进项抵扣项目（无论是否实际能够获得进项抵扣，比如因为对方系小规模纳税人或者自然人，而无法取得进项发票；或者自身未取得合法有效的进项发票。但是，该等业务行为，必然是有可予以抵扣的进项项目存在的），但是，“代扣代缴”、“代收代缴”税款行为及其获得的手续费，则只存在着收入即销项环节，而不存在且不可能存在进项抵扣项目。这也是根本违背增值税原理和征税规则的。“代扣代缴”、“代收代缴”税款实质上属于税务机关征税权的法定延伸和补充。

综上，笔者认为，“代扣代缴”、“代收代缴”税款行为，作为纳税人依法严格履行法定义务的行为，其与民商事法律领域的基于意思自治而由委托人和受托人自由协商，或者法定代理情形下依自由意志自行履行职责或者自行为被代理人利益而行为之“代理行为”具有本质不同。将其归类于“经纪代理服务”而予以征收增值税，更是与行为实质、增值税税制原理相违背。

3、“委托代征”税款行为符合民商事法律“委托代理”的本质特征，认定其构成“经纪代理服务”，并进而就其收入征收增值税，有其法律依据

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十九条“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动”，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十四条“税务机关根据有利于税收控管和方便纳税的原则，可以按照国家有关规定委托有关单位和人员代征零星分散和异地缴纳的税收，并发给委托代征证书。受托单位和人员按照代征证书的要求，以税务机关的名义依法征收税款，纳税人不得拒绝”，根据财行[2019]11号文第一条第（三）项，以及国家税务总局关于发布《委托代征管理办法》的公告（国家税务总局公告2013年第24号）第三条第二款“本办法所称代征人，是指依法接受税务机关委托、行使代征税款权利并承担《委托代征协议书》规定义务的单位或人员”, 第二十二条“因代征人责任未征或少征税款的，税务机关应向纳税人追缴税款，并可按《委托代征协议书》的约定向代征人按日加收未征少征税款万分之五的违约金，但代征人将纳税人拒绝缴纳等情况自纳税人拒绝之时起24小时内报告税务机关的除外。代征人违规多征税款的，由税务机关承担相应的法律责任，并责令代征人立即退还，税款已入库的，由税务机关按规定办理退库手续；代征人违规多征税款致使纳税人合法权益受到损失的，由税务机关赔偿, 税务机关拥有事后向代征人追偿的权利”等相关规定，尽管“委托代征”手续费的具体限额取决于相关规范性文件的明文规定，而不能由税务机关和代征人任意约定。但是，第一，“委托代征”手续费的支付标准，通常显著高于“代扣代缴”、“代收代缴”税款手续费的支付标准；第二，代征人有权在协商无果的情况下，不与税务机关建立委托代征关系；第三，代征人代征税款的行为，其法律后果直接归属于税务机关；第四，代征人不履行或者不积极履行代征义务的，仅须向税务机关依照约定承担违约、赔偿等民事责任，而不涉及行政和刑事责任。因此，“委托代征”具有委托代理的典型特征和内在要求，代征人实施的委托代征行为，构成“经纪代理服务”，属于现行增值税相关法律下的增值税应税行为；其因此而取得的手续费收入，尽管来自于财政补贴或者奖励，但根据财行[2019]11号文第四条第（一）项第2目“‘三代’税款手续费按年据实清算。代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度‘三代’税款手续费申请相关资料……各级税务机关应严格审核‘三代’税款手续费申请情况，并以此作为编制下一年度部门预算的依据”，以及第4目“各级税务机关应按照《中华人民共和国预算法》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》和财政部部门预算编制的有关程序和要求，将‘三代’税款手续费申请情况据实编入下一年度部门预算”之规定，该部分手续费显然系由税务机关在其部门预算范围内，由税务机关以预算资金向代征人支付，构成代征人的委托代理合同对价收入，应当依法缴纳增值税。