屈钰潇 文
【案情简介】
从事国际货运代理业务的公司A，委托境外一家公司B为其提供境外的国际货运代理服务并向其支付款项，该项服务全程在境外。A公司对双方间的合同进行了备案，但并未就该笔款项实际向境外B公司支付时代扣代缴增值税及其附加税费。主管税务机关认为，A公司实际向境外B公司支付该款项时，未代扣代缴增值税及其附加税费的行为违反了相关税法规定。
【分析如下】
上述案例争议之焦点为：B公司向境内A公司提供了全程在境外的国际运输代理服务，B公司是否属于在“境内销售服务”？若B公司的该等行为属于在“境内销售服务”的，则A公司作为扣缴义务人需要依法代扣代缴增值税及其附加税费；否则A公司则无此义务。
一、根据营改增文件规定，境内增值税纳税义务的产生，以在“境内销售服务”为前提；而购买方在境内的，即使服务本身完全发生在境外，仍将构成在“境内销售服务”
根据财税[2016]36号《营业税改征增值税试点实施办法》第一条“在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人……”之规定，在我国境内发生“销售服务”等应税行为的单位和个人，应当就其取得的服务对价，在境内缴纳增值税。
而根据[2016]36号文第十二条“在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；……”之规定，现行增值税相关法律将“境内销售服务”不仅仅限定于服务本身发生在境内；相反，即使服务均发生在境外，但若该等服务的购买方在境内，则仍然认定该“销售服务”发生在境内，从而应予征收增值税。
二、职能部门规范性文件对购买方在境内时，完全发生在境外的服务，是否属于在“境内销售服务”作出了限制性规定
根据财税[2016]36号文第十三条规定，“下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：（一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。……”，即，就该条款的理解而言，应解释为即使购买方在境内，但只要相应的服务完全发生在境外，则不属于现行增值税法律规定之在“境内销售服务”，从而不征增值税。
同时，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条 就不属于在“境内销售服务”的情形作了正向列举式的规定，即境外单位或者个人在境外提供邮政服务、收派服务、建筑服务、工程监理服务、工程勘察勘探服务和会议展览服务，即使购买方在境内，也不构成在“境内销售服务”，从而不征增值税。
那么，2016年第53号公告的该等规定，究竟是对财税[2016]36号文第十三条第（一）项的限制性适用解释，还是仅仅是对财税[2016]36号文第十三条第（一）项规定的部分具体劳务的列举式解释，实践中存在着较大争议。若为前者，则除2016年第53号公告列举之外的其他服务，除非财政部、国家税务总局等职能部门另有其他明文规定，否则均属于在“境内销售服务”，从而应予征收增值税。相反，若为后者，则除2016年第53号公告列举之外的其他服务，判断其是否属于在“境内销售服务”，仍然应当结合服务实际，以及财税[2016]36号文第十三条第（一）项之规定及其精神和宗旨，作出合理的认定。
三、国家税务总局2016年第53号公告的具体理解和适用
事实上，在营改增之前，就境外单位或个人向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的服务，是否构成在“境内提供劳务”，从而应否征收营业税的问题，同样存在着争议。根据原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，以及《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）第四条“境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。……根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税”之规定，就境外单位或者个人向境内单位或者个人提供之完全发生在境外的劳务，不属于在“境内提供劳务”之情形，在规章原则性规定之外，规范性文件作出进一步的细化和解释。就该等细化和解释所列举的具体劳务类型而言，该等劳务存在着一个共同点，即境外单位或者个人在境外提供劳务时，该等接受服务的境内单位或者个人，在接受该等服务时，必须本人或者代表单位的个人实际在境外。虽然该规定为针对营业税之规定，然营改增后，将原属于营业税征收范围的劳务（服务），改变为适用增值税，但并未改变该等劳务的性质。从而，在营改增之后，就具体劳务行为应税与否的认定上，财税[2009]111号文的明文规定及其精神和宗旨，仍然具有可供适用的余地。
就此而言，笔者认为，财税[2016]36号文第十三条第（一）项规定之不属于在“境内销售服务”之服务的具体界定，应适用或者参照适用财税[2009]111号文之规定加以认定。从而将不属于在“境内销售服务”之情形，即境外单位或者个人向境内单位或者个人提供之完全发生在境外的劳务，限定为该等劳务提供时，境内单位或者个人，其中个人之本人以及境内单位之代表之个人，需实际在境外直接享有该劳务。否则即使境外单位或者个人所提供之劳务完全发生在境外，但接受服务的境内单位或者个人在接受服务时，实际系在境内享受的，则仍然构成在“境内销售服务”，并应予以征收增值税。
对此，2016年3月31日，国税总局于其官方微信公众号发布的文章：“【权威解读】《营业税改征增值税试点实施办法》（上）”（为上海税务原创），对财税（2016）36号文第十三条作出了解读，即判断是否为不属于在境内提供应税服务需掌握下述三个要点：一是应税行为的销售方为境外单位或者个人；二是境内单位或者个人在境外购买；三是所购买的应税行为必须完全在境外使用或消费；以及部分地方税务局对此的解读，比如福建省税务局对“完全在境外发生的服务”在其发布的《2020年2月12366咨询热点难点问题集》中做出了如下解答：“……‘完全在境外发生的业务’是指构成销售行为的全部要素都必须在境外，即应同时符合以下条件：（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方（单位或者个人）在境外提供；（二）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的购买方（单位或者个人）在境外接受；（三）购买方接受境外应税行为时付款的地址、电话、银行所在地、服务发生地等要素均在境外”。该等解读与笔者前述观点是协调一致的。
因而，国家税务总局2016年第53号公告仅系就特定服务是否构成在“境内销售服务”的针对性规定，是在财税[2016]36号文第十三条第（一）项规定之原则精神下就具体服务或者行为的列举和细化，不宜据此得出结论说，除国家税务总局2016年第53号公告规定之服务外，服务接受方在境内的，均构成在“境内销售服务”；而仍然应当结合财税[2016]36号文第十三条第（一）项之规定，以及财税[2009]111号文之规定及其立法精神，对属于财税[2009]111号文规定情形之行为或劳务，则当然应认定为不属于在“境内销售服务”。而即使具体行为或者服务，在国家税务总局2016年第53号公告和财税[2009]111号文列举的范围之外，若完全符合财税[2016]36号文第十三条第（一）项之规定，以及前述财税[2009]111号文等相关规定之立法精神的，则也应认定为不属于在“境内销售服务”。否则，则应认定该等行为或者服务发生在境内。
