顾程丹 文
一、根据《个人所得税法》，转让合伙企业的财产份额所得，属于财产转让所得
2018年进行《个人所得税法》修订后，将原先并未清晰规定的合伙企业财产份额明确为属于财产转让所得的一种。
《个人所得税法》（2018年修订）第二条规定：“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。”《个人所得税法实施条例》（2018年修订）第六条第八款规定：“财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”
因此，个人转让合伙企业财产份额取得的所得，属于财产转让所得；应当适用20%的个人所得税税率。
二、但实践中有一种观点认为，在合伙人转让合伙份额时，同时涉及合伙人的“经营所得”与“财产转让所得”两个层面的税收。
例如，深圳税务的问答：合伙企业发生合伙人退出或者合伙份额转让，如何缴纳个人所得税？（发布时间：2020-11-24来源：国家税务总局深圳市税务局）
根据《中华人民共和国合伙企业法》的规定，普通投资人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴出资额为限承担责任。合伙企业的投资者进行投资，其持有的是合伙企业份额，而不是企业股份，其体现的是原合伙人退伙、新合伙人入伙的形式。因此，
一是合伙人退伙，应就归属到该合伙人当年度未缴纳经营所得的未分配利润部分，征收“经营所得”项目的个人所得税。
二是合伙人将其投资份额转让，从合伙企业层面，应对合伙人进行退伙清算就其清算所得征收“经营所得”项目的个人所得税；从合伙人层面，应就新合伙人取得原合伙人的份额，所支付的溢价部分，征收原合伙人的“财产转让所得”项目的个人所得税。
根据这个问答，其所持的观点为：合伙份额转让是原合伙人退伙、新合伙人入伙的过程；原合伙人退伙的，则应就此进行清算，清算所得按照“经营所得”缴纳个人所得税；新合伙人给予原合伙人的溢价部分，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。
关于该观点，笔者并不能完全认同。
1、《合伙企业法》中，财产份额转让、退伙、入伙属于三类不同的行为
《合伙企业法》第二十二条规定“除合伙协议另有约定外，合伙人向合伙人以外的人转让其在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，须经其他合伙人一致同意。合伙人之间转让在合伙企业中的全部或者部分财产份额时，应当通知其他合伙人。”
《合伙企业法》第五十一条规定“合伙人退伙，其他合伙人应当与该退伙人按照退伙时的合伙企业财产状况进行结算，退还退伙人的财产份额。退伙人对给合伙企业造成的损失负有赔偿责任的，相应扣减其应当赔偿的数额。”
《合伙企业法》第四十三条规定“新合伙人入伙，除合伙协议另有约定外，应当经全体合伙人一致同意，并依法订立书面入伙协议。订立入伙协议时，原合伙人应当向新合伙人如实告知原合伙企业的经营状况和财务状况。”
《合伙企业法》中，对于财产份额转让、退货、入伙分别有专门的条款规定，三者为不同的法律行为，应为并列关系，而非包含与被包含关系。该观点中，将财产份额转让理解为先退伙、后入伙，笔者认为没有法律依据。
2、“先退伙、再入伙”与“转让溢价”存在逻辑上的矛盾
正如《合伙企业法》第五十一条的规定，若合伙人退伙的，则其所持的财产份额已被退还。而“转让溢价”则针对的是，转让方就转让相应标的物获得的收入超出成本的部分。但若将财产份额转让理解为先退伙、再入伙的过程，则在退伙之后转让方名下已无转让标的，丧失了转让的基础。
当然，实践中，也有很多观点认为合伙企业财产份额转让应按照“财产转让所得”项目交税。如：广州个人所得税若干征税业务指引（2010年）穗地税函〔2010〕141号“四、关于个人独资企业和合伙企业投资者转让财产份额如何征税问题
个人独资企业和合伙企业投资者转让其在企业财产份额,应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。”
三、本文观点
笔者认为，个人转让合伙企业份额，应当按照“财产转让所得”征收个人所得税。
1、如本文开头所述，新《个人所得税法》已明确规定，合伙企业份额的转让所得属于财产转让所得，该观点在2019年以后应已无争议。
2、个人持有合伙企业份额属于投资行为的一种，转让份额也可以理解为终止投资的一种方式；个人终止投资取得的相关收入，属于财产转让所得。
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）第一条规定“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
3、对于持股平台型的合伙企业，个人转让该平台的合伙企业份额，也不能随意“穿透”。
某上市公司曾披露，其实际控制人通过转让合伙企业份额间接转让了合伙企业所投公司的股权，在已缴纳20%个人所得税的情况下，被税务部门通知要求按35%的税率补缴税款。该案例实际上就是否定了个人持有平台型合伙企业的作用，视为合伙企业转让股权。
但实际上，设立持股平台通常是企业战略发展的重要环节；在持有平台的选择上，出于实控人的控制权需求，有限合伙企业往往是最优的选择。因此，平台型合伙企业有其存在的价值和意义，具有“经济实质”。因此，不能仅出于征税的目的，而随意地“穿透”。
从另一方面而言，对于合伙企业转让股权按“财产转让所得”交20%或按“经营所得”交35%的争议，很多认为持应按“财产转让所得”交20%个税观点的人群，他们很重要的论点之一便是认为这里的合伙企业仅是持股平台，应当被“穿透”处理，但根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号），合伙企业转让股权所得，应按“经营所得”交税，且目前实践中的做法亦是如此。
