吴汉  文

一、遗产税和共同富裕

7月初，国务院发展研究中心社会和文化发展研究部部长李建伟在公开场合表示：“要尽快研究出台遗赠税，弱化财富两极分化走势及其代际遗传对居民财产性收入差距的负面影响。”此话一出，激起千层浪。早在党的十九大就提出到本世纪中叶全体人民共同富裕基本实现的奋斗目标。中央财经委员会第十次会议明确指出：“构建初次分配、再分配、三次分配协调配套的基础性制度安排，加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性。”遗产税是以财产所有人死亡后遗留的财产作为税基，设置在个人生命最终环节的一种财产税。有观点认为遗产税在调节个人财富分配方面具有突出的特点和其他税种难以替代的功能，有利于发挥税收的再分配作用，更好地促进共同富裕目标的实现。因此遗产税经常出现在舆论的风口浪尖上，引得大家的密切关注。

然而，我国至今尚未开征遗产税和赠与税，也从未发布遗产税和赠与税相关的法律或立法草案。 

二、遗产税的历史和国际比较

总结历史而言，世界各国最初开征遗产税多是出于增加财政收入考虑。遗产税最早起源于四千多年前的古埃及，开征目的是为了筹集军费、解决财政赤字等问题。近代的遗产税起源于1598年的荷兰，目的同样是为了筹集战争经费。美国于1916年开征遗产税，是因为第一次世界大战使美国政府收不抵支，以此筹集战争经费。同样，我国于1940年至1949年期间曾征收过遗产税。1937年7月抗日战争全面爆发后，国民政府收不抵支，为了增加财政收入，国民政府于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日正式征收遗产税。一般而言，战时开征的财产税多为临时税，待战事结束后立即被废除。但遗产税却作为一个固定的税种延续下来，可见其在筹集财政收入和调节财富差距方面确有作用。

遗产税在其发展历程中逐渐形成了独特的税制体系，世界各国（地区）遗产税的税制模式主要分为总遗产税、分遗产税和混合遗产税三种。总遗产税可概括为“先税后分”，是对财产所有人死亡后遗留的财产总额进行综合课征。优点是计税方式简单，征税成本较低，便于征管。但是没有考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系，有失公允。因此世界上只有少部分国家（地区）如美国、英国、韩国采用总遗产税税制。分遗产税可概括为“先分后税”，是对各个继承人的遗产分别课征，并根据继承人与被继承人的亲疏关系以及继承人的实际负担能力区分征收，刚好弥补了总遗产税税制的缺点，区别对待不同的继承人，采取不同的税率，但税收征管的成本较高，对征管的技术手段要求也高。即便如此，分遗产税税制也被绝大部分国家（地区）所采用。混合遗产税可概括为“先税后分再税”，是对被继承人的遗产先征收总遗产税，再对继承人所得的继承份额征收分遗产税，即对同一笔遗产要征收两次遗产税。优点在于可防止偷逃税，同时也可对不同纳税人区别对待，但显而易见，该种税制征税过程繁琐，易造成重复征税。鲜有选择实施总分遗产税制的国家，只有伊朗和意大利两国。

提到遗产税，就不得不提到赠与税。赠与税是遗产税的辅助税种，是为防止遗产税的潜在纳税人以生前赠与的方式减少遗产额，规避遗产税而专门设置的税种，是一国遗产税制度的重要组成部分。世界各国现行的赠与税都比较复杂，制度多种多样。

按照纳税义务人的不同，可将世界各国的赠与税分为总赠与税税制和分赠与税税制。总赠与税税制也称赠与人税税制，按照财产赠与人一定时期以内赠与财产的总价值征税，以赠与人为纳税义务人。分赠与税税制也称受赠人税税制，按照受赠人一定时期以内受赠财产的价值征税，纳税义务人为受赠人。一般的情况是，实行总遗产税税制的国家往往采用总赠与税税制，实行分遗产税税制和混合遗产税模式的国家常常采用分遗产税模式。按照与遗产税在征收制度上配合方式的不同，可将世界各国的赠与税分为“无”赠与税模式、并行征税模式、交叉征税模式和相续税制模式。“无”赠与税模式，即不单独设立赠与税，而将一部分被继承人生前赠与财产（称之为“死亡预谋赠与”）并入遗产额中征收遗产税。如英国税法规定，被继承人去世前赠与财产价值都必须归入遗产额中征收遗产税。并行征税模式，即分设赠与税和遗产税，两税分别征收，对生前赠与的财产征收赠与税，对死后遗留的财产征收遗产税。交叉征税模式，即设置遗产税、赠与税两个税种，但在征收遗产税时要将死者生前累次赠与的财产价额并入遗产总额中计算应纳遗产税，同时将生前己纳的赠与税从中抵免。相续税制模式是一种特别规定的交叉征税模式。按照与遗产税在税率制度上配合方式的不同，可将世界各国的赠与税分为堵漏模式和鼓励模式。堵漏模式，即赠与税税率高于遗产税税率，这种模式被认为能使财产所有人不论以赠与方式还是以遗产继承方式转移财产，其所负担的税收趋于均等，使纳税人无法逃漏税负，能发挥赠与税的堵漏功能，实现遗产税的征收目的，也能使遗产税的征收对财产处理方式保持中性。低税率模式，即赠与税税率低于遗产税税率，这种模式被认为有利于鼓励生前赠与，促进社会财富趋于平均，加快财产从年长者到年轻一代的转移，提高财产利用率，刺激经济发展，增加社会财富。

三、遗产税的存废之争

尽管遗产税具有筹集财政收入、调节收入分配的作用，但受征管成本、国际税收竞争等因素的影响，部分国家甚至停征或不开征遗产税。近50年来，至少有22个国家（地区）在开征遗产税后又相继宣布废除遗产税制度，如瑞典、挪威、阿根廷、澳大利亚、马来西亚、新西兰、澳门特别行政区和香港特别行政区等。OECD成员国中，截至2021年，38个成员国中11个取消了遗产税。作为金融中心的香港，随着亚太地区其他金融中心相继取消遗产税，香港于2005年正式取消遗产税以保持该地区在全球的金融市场占有率。

与取消征收遗产税的国家和地区相对应的是，不少国家重新开征或考虑重新开征遗产税。例如，2016年泰国重新开征遗产税；2021年新加坡金融管理局局长建议考虑征收财产增值税或遗产税，以解决财富不平等问题。

除以上废除或重新开征的国家外，其他目前开征遗产税的国家也对遗产税进行改革，税制呈现简化趋势。无论是将遗产税课税级数减少还是直接采取单一税率征收，都是为了降低征管成本，提高征管效率。而美国，因调整遗产税的法案没有通过，在2010年停征遗产税一年。2011年重新恢复征收后，将免征额从350万美元直接提高至500万美元，最高边际税率从45%下调至35%。此后，美国又将免征额提升一倍至1118万，而最高边际税率没有变动。可以见得，美国遗产税的变革趋势呈现为免征额上升而最高边际税率下降，大大降低了遗产税的税负情况。