卢国阳 文

案例简介：

浙江某公司制基金A与江苏B公司及其实际控制人甲等签署增资扩股协议，A基金投资人民币1.5亿元，取得B公司8%的股权。2018年6月，因B公司未完成对赌条款。A基金起诉要求甲等按照投资协议约定以人民币1.5亿元投资本金加上8%年化单利计算的投资收益合计约人民币2亿元的价格回购前述8%的股权。判决胜诉并生效后，于2019年12月向法院申请强制执行；执行立案后，发现甲等银行账户无可供执行资金，其名下相应公司已被吊销营业执照或其股权均已被众多其他债权人轮侯冻结，同时B公司亦负债累累，严重资不抵债；因执行法官未发现任何可供执行财产，法院于2020年3月25日出具执行裁定书，裁定终结本次执行程序。另，A基金查封了甲等持有的B公司约45%的股权。B公司后续进入破产重整程序。A基金以该回购价款实际无法收回为由，于2021年企业所得税汇算清缴时作了债权性投资损失，并予以税前扣除。

案情分析：

我们认为，本案经触发回购条款，A基金并通过诉讼方式获得回购请示之胜诉判决，及进入强制执行程序后，其原对B公司的股权性投资，因发生股权转让而结束。根据胜诉判决所形成之应由甲等向其支付的回购价款，构成A基金的应收款项，该等应收款项究竟系应收账款，还是债权性投资性质的应收款项，可能需要根据基金性质的不同等而作出不同的认定。

一、应收款项税前扣除之裁定终（中）止执行文书要件之规定

根据企业所得税法及其实施条例，《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）第一条“本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失”，第四条“企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除”，以及国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告（国家税务总局公告2011年第25号）第三十九条“企业投资损失包括债权性投资损失和股权（权益）性投资损失”之规定，企业发生的应收账款的损失和债权性投资的损失，均可在企业所得税前扣除。若为应收账款损失，则其损失将构成坏账损失，依据相应的实质要件和形式要件认定能否税前扣除；若为后者，则其损失将构成债权性投资损失，并依据相应的实质要件和形式要件认定能否税前扣除。

根据现行损失税前扣除相关文件规定，无论是应收账款性质的债权，还是投资性的债权，在经诉讼以及执行程序而未获得清偿或者未获得全部清偿情形下，其未获得清偿部分均构成损失而可作税前扣除。但就其扣除所要求的司法裁决的实质和形式要件，却存在巨大差异。

根据国家税务总局公告2011年第25号第二十二条“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书”之规定，坏账损失涉及诉讼及后续执行程序的，则在具备其他要件的前提下，取得法院终（中）止执行裁决文书，即完全符合税前扣除的要件要求。而根据第四十条“企业债权投资损失应依据投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料确认。下列情况债权投资损失的，还应出具相关证据材料：(四)债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止(中止)执行的，应出具人民法院裁定文书”之规定，在具备其他要件，且纳税人已经实际取得法院终（中）止执行裁决文书的前提下，仍须证明或者仍须具备“债务人和担保人均无资产可执行”之要件。相比于前述坏账损失税前扣除要件而言，其仅须法院裁定终（中）止执行即可，并无“债务人无资产可执行”之要求，显得更为严苛。

二、裁决终（中）止执行文书之出具要件

那么，法院出具裁定终止执行裁决文书的条件和要求具体是什么？尽管存在前述文件规定之不同的表述，但其实质要件是否完全相同，从而两种损失税前扣除之要件并无实质不同呢？

1、关于法院裁定中止执行

根据《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年）第二百五十六条“有下列情形之一的，人民法院应当裁定中止执行:（一）申请人表示可以延期执行的；（二）案外人对执行标的提出确有理由的异议的；（三）作为一方当事人的公民死亡，需要等待继承人继承权利或者承担义务的；（四）作为一方当事人的法人或者其他组织终止，尚未确定权利义务承受人的；（五）人民法院认为应当中止执行的其他情形”之规定，中止执行情形下，债务人是否无财产可供执行，或者即使存在着财产但该等财产处置存在着障碍与否均在所不问。显然，根据现行相关税法文件规定，在构成坏账损失且其他要件齐全之情形下，法院出具的该中止执行裁决文书，已足以具备税前扣除的全部要件；而在构成债权性投资损失且其他要件齐全之情形下，法院出具的该中止执行裁决文书，仍不足以完全具备其可作税前扣除之全部要件。

2、关于法院裁定终止执行

根据《中华人民共和国民事诉讼法》（2017年）第二百五十七条“有下列情形之一的，人民法院裁定终结执行:（一）申请人撤销申请的；（二）据以执行的法律文书被撤销的；（三）作为被执行人的公民死亡，无遗产可供执行，又无义务承担人的；（四）追索赡养费、扶养费、抚育费案件的权利人死亡的；（五）作为被执行人的公民因生活困难无力偿还借款，无收入来源，又丧失劳动能力的；（六）人民法院认为应当终结执行的其他情形”，以及最高人民法院印发《关于严格规范终结本次执行程序的规定（试行）》的通知（法[2016]373号）第一条“人民法院终结本次执行程序，应当同时符合下列条件：（三）已穷尽财产调查措施，未发现被执行人有可供执行的财产或者发现的财产不能处置”，第四条“本规定第一条第三项中的‘发现的财产不能处置’，包括下列情形：（一）被执行人的财产经法定程序拍卖、变卖未成交，申请执行人不接受抵债或者依法不能交付其抵债，又不能对该财产采取强制管理等其他执行措施的；（二）人民法院在登记机关查封的被执行人车辆、船舶等财产，未能实际扣押的”之规定，无资产（财产）可供执行，和虽然发现有资产（财产）但该等资产（财产）不能处置，属于裁定终止执行的两种不同情形。也即在该两种情形下，法院均可作出终止本次执行的裁决文书。

显然，根据现行相关税法文件规定，在构成坏账损失且其他要件齐全之情形下，法院出具的该终止执行裁决文书，已足以具备税前扣除的全部要件；而如前所述，在构成债权性投资损失且其他要件齐全之情形下，必须债务人“无资产可执行”且法院据此出具裁定终止的执行文书方可认定具备税前扣除的全部要件；而在有资产但该等资产处置不能而被法院裁定终止执行时，恐怕尚不符合税前扣除的法定要件。

我们认为，无论是应收账款还是债权性投资，其作为纳税人的一项债权或者应收款项，差异仅在于形成条件或者原因之不同，应认为具有实质的一致性。因此，其税前扣除要件的要求上，不宜有所差别。同时，根据现行税法相关规定及其精神，纳税人可作为税前扣除之损失，应当有较为充分、客观的证据予以证明，但又不宜对该客观的证据过于苛刻。就此而言，在坏账损失情形下，仅凭法院出具之裁定中止执行文书，即可认定已具备法定扣除要件；而前已述及，中止执行通常仅为执行过程中暂时性的障碍，债务人是否无财产可供执行，或者发现的财产是否不能处置均有所不问或者尚无法定论，此时，显然难以判断其债权能否全部或者部分收回，从而损失是否已实际产生亦尚有疑问。据此允许纳税人就此予以税前扣除也显得过于宽松。而在债权性投资损失情形下，必须在债务人无财产可供执行且法院出具裁定终止执行文书时，方可认定已具备法院扣除要件；即使在债务人已发现的财产不能处置，且法院已由此出具裁定终止执行文书的前提下，纳税人仍然不能就其债权性投资损失进行扣除，却又显得过于严苛。