严锡忠 顾程丹   文 

一、案情简介

A公司为具有《支付业务许可证》的支付机构，为银行开展网络营销活动提供一站式服务，B公司受A公司委托，实施服务内容包干。具体业务流程如下：

1、银行为推广其银行卡的使用，若其持卡用户发生网购行为时，可用消费激励金直接抵扣价款（比如持卡人绑定该银行的银行卡购买价格1000元特定促销商品时，实际只需支付990元，另外10元由银行提供资金来源代消费者向商家结算）；

2、银行委托支付机构A为其开展网络营销活动并支付服务费用，A向银行开具技术服务费增值税专用发票；

3、支付机构A接受委托后，又将服务内容分包给网络公司B。A公司负责向B公司支付服务包干款项，B公司负责营销数据处理并向消费者发放消费激励金，B公司按全额向A公司开具技术服务费增值税专用发票；B公司享有地方财政返还优惠；

4、因A公司不愿向任何第三方泄露用户信息，故要求B公司仅能通过其转付激励消费金。

因B公司收取A公司款项后，又向A公司支付部分款项，频繁的资金往来触发了金税系统设定的“资金回流”风险，由此引发税务稽查。

二、争议焦点

从本案的商业实质看，应属于银行业针对其结算业务开展的促销活动。但与传统促销活动不同的是，结算行为伴生于商品买卖行为之间，银行作为结算方并不是商品买卖中的买方或卖方，一般适用于商品销售环节的售后返利、折扣折让等税收政策可能无法对应于多方交易场景，[1]由此引发争议。不仅如此，除多方交易场景外，本案还涉及互联网场景。因此，具体争议焦点涉及两个方面：

1、是否应当代扣代缴个人所得税？

2、是否涉嫌虚开增值税专用发票？

三、案例分析

（一）关于个人所得税

就自然人而言，如果经由支付机构向自然人返点、返利，依据《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第一条之规定，[2]若企业作为商品销售者或服务提供者，针对商品价格或服务价格给予消费者折扣、折让，则不存在征收个人所得税的问题，也就无代扣代缴之说。问题在于，银行在单个的结算行为中，实际取得的结算收入可能远小于促销费用的支出，因而银行在本案中发生的促销费用显然不是买卖双方之间针对价格环节的折扣与折让，其促销目的不是即时场景下的服务或货物的单笔销售，而是未来场景下服务或货物的持续销售，这就使得针对即时场景下的税务政策无法对应于针对未来场景的促销行为，尽管现行税务政策也有针对连续场景的相关规定，譬如，购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为。[3]但这些规定，仍然针对的是已经发生的行为，而不是未来行为，而那些透资未来的营销行为，恰恰是互联网企业最重要的营销手段。尽管企业在营销活动中也存在为未来的支出行为，譬如广告、赞助等，但这些支出从税务核算的角度而言，属于费用扣除环节，而不是收入冲减环节，适用的场景是潜在消费人群，或不特定对象。但在本案中，消费者是特定的，也与特定的服务或货物销售场景相关联，因而尚不能将其归为广告、赞助乃至捐赠之类。

从个人所得的体现形式而言，在本案中，个人在购买1000元商品时，实际只支付了990元，就消费者购买体验而言，与商家提供折扣销售并无二致。而问题在于，多方交易场景中的商家实际取得的销售款仍然是1000元，商家并未实际提供折扣，而是由银行直接向商家支付了消费者未足额支付的价款（这一价款在实际交易中并不一定直接体现，可能隐含于商家与银行、支付机构相互结算的冲抵中），也就是说，消费者并未实际取得该等款项，即便是通过互联网账户资金余额予以体现，但也无法提现。事实上，《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》【财政部、税务总局公告2019年第74号】一文特别提到了不应征收个人所得税的情形，即“企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外”。从交易外观而言，尽管存在主体错位，但对消费者而言，上述消费激励金无疑属于抵用券之类的价格折扣；从多方交易主体内部结算而言，该等款项的承担主体不是支付机构，也不是商家，而是因为履行结算职能而参与其中的银行，即提供消费激励金的一方并非主交易行为参与者，而是附属交易行为参与者，附属交易如果视为主交易的一部分，则适用上述文件关于不征税的情形就并无障碍，因为来自任何一方的赠送行为都无法从主交易中独立出来，而只能属于交易的一部分，以达到价格折让并促成交易的目的。

（二）关于虚开

1、关于资金回流

在增值税发票虚开案件中，往往存在“资金回流”这一特征。本案中，银行向支付机构付款，支付机构并未将消费激励金直接向消费者发放，而是将消费激励金支付予第三方B公司，再由B公司返回资金并委托支付机构发放至消费者账户（互联网账户），在法律上构建的委托支付关系，在实际中就会呈现“资金回流”的现象。这种往返交易自然容易引发交易不真实或虚假交易的质疑。但结合具体案情，“资金回流”的形成源于以下特定场景。

1）用户信息属于支付机构的核心商业秘密

作为支付机构，既是银行与消费者、商户之间的结算桥梁，但也在一定程度上阻却了商业银行与消费者、商户之间形成直接联系。用户信息成为支付机构具有市场支配地位的关键数据，因而也是支付机构的核心商业秘密。金融用户特征、互联网流量特征等都决定了支付机构不能也不可能向对第三方披露相关信息。

2）支付机构营销返利的金融监管风险

根据《中华人民共和国商业银行法（2015修正）》第九条之规定、[4]中国支付清算协会银行卡基支付工作委员会印发的《中国支付清算协会银行卡行业自律公约》（中支协银行卡发〔2012〕6号）第十二条之规定，[5]支付业务与网络营销业务如果不能清晰区隔，一旦出现相互混同的情形，就会出现“全额返点”、“高额返利”、“零扣率”、“低扣率”、“费率自由定义”等不计成本降低结算手续费等不正当竞争行为。

对支付机构而言，其金融监管风险在于：其一，如果支付业务与营销活动不加以区隔，涉嫌直接或间接降低手续费；其二，如果不控制成本，不降低营销活动总成本，则涉嫌“不计成本”。因此，出于风险隔离的需要，出于控制成本的需要，支付机构需要通过第三方实施相应业务。

社会分工的本质在于提升效率、控制成本，所以才会形成所谓的产业链，不能认为第三方是不必要的或者说是多余的，不能认为数据信息的高度集中，就认为社会分工成为不必要；不能认为数据信息的高度集成，就认为法律责任主体也可以一体化。没有一个企业是万能的，包括无差异地在不同地域、不同领域、不同人群构建相等的营商环境、移植同等的声誉、控制相似的成本、实现等值的产能等。即使是一个企业能够做到的，也不能认为企业必须要按照税法设定的路径去实施。因为，税法构建于民商事行为之上，而不是构建民商事行为之源。

3）转付行为与虚开中的“资金回流”存在法律性质上的不同

虚开中的“资金回流”，是基于形式上合规的假象需要，制造虚假的交易资金结算，其目的并不在于货物或服务的获取，而在于取得一方开具的发票，只有发票是真实的需要，而货物与服务并不是真实的需要。因此，其结算款项中所包含的货物或服务对价必然需要通过各种途径回流至取得发票的一方，即一方仍然具有对应资金的支配能力与控制能力。

在题述交易中，无论资金是否经由A公司，A公司并不是所谓“回流资金”的支配者、控制者或来源者，资金真正流向的对象是提供真实销售行为的商家，既是真实销售对价的一部分，也是消费者真实体验到的优惠，这也是银行、支付机构、第三方实施营销活动的目的所在，未见任何一方背离或质疑这一目的；从另一个角度而言，激励金经由A公司发出或经由一个其他公司发出，在法律性质上并没有本质上的不同，即均是受托发出资金而不是占有资金。

2、关于税目

第三方包干费用中，无疑内含支付用户的激励兜底款项。因此，第三方向支付机构开具的技术服务费发票，也包含消费激励金，这是否涉嫌虚开？

在传统的双方交易中，返点或返利不应按“研发和技术服务”支出类进行归类，而是按收入冲减处理。但在多方交易中，不仅不存在一一对应的交易场景，而且也无法用未来收入冲减当期支出，这就造成一般企业可以正常享有的销售折扣政策，却在多方交易主体中难以享有，尤其是中介性质的金融企业。为了达致冲减收入的同样效果，企业不得不从支出端寻求出口，由此衍生出所谓的“研发和技术服务”费支出以及与此相关的发票事项。这的确是一个异化的结果。

但必须注意的是，并不能简单地将异化理解为一种错误，一种人为构造，一种不应该存在所以不真实的构造。所谓异化，恰恰是真实的演进路径脱离了人们想象中设定的路径，恰恰是自然的结果，而不是人为构造的结果。判定构不构成虚开，不能用传统场景的经验衡量那些超越了这一场景的新的交易，而应该回归法律原理予以验证。因此，就多方交易而言，可以暂时忽略那些传统场景下形成的特征检验标准，而应当基于最基础的特征出发，重新建立验证标准。同理，构建智慧税务，如果仅仅是经验的集成，那一定不是真正的智慧。

小额、零散、多方的互联网交易中，必然存在信息发布、信息载体与信息处理，其性质一般列为“信息技术服务”类别。信息技术服务包含信息系统服务、业务流程管理服务和信息系统增值服务。信息系统服务的核心特征是存在支撑性的基础体系；业务流程管理服务的核心特征是存在过程性的追踪体系；系统增值服务的核心特征是存在集成性的数据体系。

第三方在承揽支付机构网络营销活动中，即便内含了用户返点或返利，如果实质具备了上述三类特征之一，且离开了三类特征之一，就无法实现网络营销活动，即可视为具备了技术服务的内容。因而，不能简单地将第三方向支付机构开具技术服务类发票视为虚开。

如何识别第三方是否具备三类特征之一呢？

仅仅就单一的商户或者消费者而言，支付返点或返利，在能够取得相关方银行账户的情形下，无需通过网络平台即可实现，所谓技术性特征并非必备要件。

但就网络用户而言，存在高频、分散、高风险三大特征。返点政策有时会对应于每一用户的每一次消费行为，也有可能对应特定的消费行为或无差异的累积行为等，在用户数量大而分散、交易频次高、内容广泛的情形下，通过人力难以识别并将返点一一对应特定的用户，同时又由于支付机构对第三方屏蔽用户信息，这就迫使第三方只能通过支撑性的基础体系根据特定营销活动的数据特征进行数据识别与匹配；同时，由于用户支付行为的期间性、营销活动的滚动性，数据极易出现混同，从而迫使第三方不得不通过追踪体系、数据体系等构建不同营销活动、不同用户期间的数据ID，从而防止重复、冒领返点、返利的情形出现。

因此，就网络营销活动中的返点或返利而言，不能从传统视野孤立地看待每一个个案的交易行为，而应该从互联网的视野、金融风险的角度综合评估交易的分散性、高频性、高风险性特征，从而识别第三方向支付机构开具技术服务类发票是否构成虚开。

3、关于开票金额

第三方收取支付机构的包干费用，扣除返点或返利后的差额，是否才是真正的技术服务费，而其余的款项则不应作为发票开具金额的一部分？或者说，在数额上仍然存在虚开？

就采用包干方式提供服务而言，在传统服务领域早已存在。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》之规定，[6]除政府性基金或者行政事业性收费外，中介机构收取的全部价款，尽管不全部是对价的构成部分，但仍可以全部作为销售额。

与此类似，旅游娱乐、餐饮住宿服务虽然属于传统的生活服务，但随着携程网、美团等互联网平台的出现，互联网所要求的简单、便捷亦渗透于传统的生活服务，这使得采用包干方式或一站式或单一窗口式提供服务更容易被交易主体所接受。互联网企业的这种特征，也使税收政策已经作出了适应性地调整，最显著的表述见于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第8点的规定中，[7]纳税人提供旅游服务既可以选择全额计税，也可以选择差额计税；在差额计税的情形下，甚至可以全额开具普通发票。而从价外费用的角度而言，价外费用与价款的税目应保持一致，使用同一编码。价外费用开具发票类型与所销售的货物、劳务、服务等应保持一致，价外费用进项税金抵扣同主项目抵扣规则一致。

以上均说明，采用包干方式提供服务，均不可避免地在业务活动之中内含有支付义务或者以价外费用的形式呈现，这一特征决定了其销售额可以包含转付或代为支付的款项，而发票可以基于销售额而开具。从另一方面而言，发票的功能并非唯一地表征服务对价，发票还作为收付款凭证承载着资金流转环节的稽核功能，如果只关注服务对价，就不能完整反馈真实的资金流转。事实上，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）针对“多用途预付卡”所实施的 “票税分离”政策，[8]即赋予了发票承载收付款凭证稽核资金流转的功能。

因此，不能用所谓的对价苛求第三方的开票行为。

四、案例启示

以上案例，为更好地构建智慧税务体系可以提供如下启示：

1、判定多方交易涉税行为，不能将行为从交易场景中孤立出来。不仅要采集行为数据，还要采集场景支撑性数据；

2、判定多方交易涉税行为，不能因为行为异化，而为体系所不容。智慧税务体系的构建中，应当将正确行为与错误行为、正的行为与负的行为相区分，前者是守法与违法问题，后者却是体系问题；

3、构建智慧税务体系，不能因为数据的高度集成，而认为社会分工不必要。因为前者是科学层面的问题，后者却是法律层面的问题。