卢国阳 文

案情简介：

某有限责任公司甲系由自然人A和B共同出资设立，注册资本人民币500万元。2018年10月，自然人C出资设立的乙公司，与自然人A和B签署股权转让协议，约定将甲公司100%的股权转让给乙公司，股权转让价款为人民币800万元。根据协议约定，乙公司于签约后七日内，向自然人A和B支付了20%的定金即人民币160万元。剩余款项将在办理股权工商变更登记之前付清。股权变更登记则须在乙公司融资到位后，通知自然人A和B配合办理，但不晚于2019年6月底。2019年4月，主管税务机关认为自然人A和B已经收取部分股权转让价款，依法应当申报缴纳个人所得税。但自然人A和B认为，其仅收取股权转让定金，相应股权工商变更也未办理，不应申报纳税。由此自然人A和B与纳税机关之间就何时纳税产生争议。

案例分析：

根据现行个人所得税法及其实施条例相关规定，自然人取得股权转让所得，应当申报缴纳“财产转让所得”之个人所得税。但是，如何认定“所得”已经“取得”，或者何时可以认定纳税人已经“取得”了“所得”，从而认定其纳税义务已经实际产生，前述法律、法规并没有特别的针对性规定。对此，国家税务总局相关规范性文件则作出了较为直接的界定。

一、原国家税务总局文件规定，以“完成股权转让交易”为股权转让所得纳税义务发生时间

根据《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号，已废止。）第一条“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前……应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续”，第二条“股权交易各方已签订股权转让协议，但未完成股权转让交易的，企业在向工商行政管理部门申请股权变更登记时，应填写《个人股东变动情况报告表》（表格式样和联次由各省地税机关自行设计）并向主管税务机关申报”之规定，原国家税务总局文件以“完成股权转让交易”为个人所得税纳税义务发生时间的标志。但是，何谓“完成股权转让交易”，似乎本身又是一个较为宽泛和模糊的概念。实践中，究竟是以股权工商变更登记完成为“完成股权转让交易”的标志，还是以付清股权转让价款为“完成股权转让交易”的标志，甚至是否以股权交易各方在股权转让合同约定的所有权利义务均履行完毕为“完成股权转让交易”的标志，客观上仍然充满疑问和操作的困难。笔者认为，依税收法定主义原则，从对税收执法的严格限制而言，所谓“完成股权转让交易”，以“股权交易各方在股权转让合同约定的所有权利义务均履行完毕”为准，是妥当的。但是，显然这一标准过于宽泛，将导致股权转让所得之个人所得税征收的困难，至少在征收时点上将不当的往后延迟，造成税款入库的滞后。

因此，《税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局2014年第67号）废止了国税函[2009]285号文件。且该公告在涉及股权转让所得之个人所得税纳税义务发生时间的规定时，也未再出现“股权转让合同履行完毕”、“完成股权转让交易”、“转让行为结束”或者“股权转让行为完成”等表述。

二、现行有效之国家税务总局关于股权转让所得之个人所得税纳税义务发生时间的明确规定

根据国家税务总局2014年第67号公告第二十条“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形”之规定，股权转让协议生效、已实际付款（包括部分付款）、已实际履行股东职责、判决生效等任一要件的具备，即认定为股权转让之纳税义务已经发生，原自然人股东即应申报缴纳个人所得税（有扣缴义务人的，扣缴义务人即应履行扣缴义务。）。

显然，相比于国税函[2009]285号文件，股权转让所得之纳税义务发生时间的规定更为清晰、明确，更具有可操作性和可执行性。但是，这一规定将股权转让协议生效作为纳税义务发生时间的标志之一，事实上已在客观上涵盖了几乎所有的其他所规定之纳税义务发生时间的标志情形。无论是股权转让价款的支付，还是实际履行股东职责，抑或判决、公告等生效，几乎均显而易见的以“股权转让协议生效”且有效为前提，若无有效之股权转让协议，国家税务总局2014年第67号公告所规定之其他认定股权转让所得之纳税义务发生时间的情形，均几乎不可能产生。

当然，根据该公告第二十条第（五）项、（六）项，以及第三条“本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：……（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为”之规定，自然人原持有的股权，非基于股权转让协议，而是基于投资、抵债、司法或行政强制等情形，且已经实际变更至相对方名下的，则无论是否已经支付对价、如何支付对价或者是否应当支付对价，均应认定其股权转让所得之纳税义务时间已经发生。

综上所述，根据国家税务总局2014年第67号公告前述相关规定，以及该等规定的实质认定，股权转让所得之个人所得税纳税义务发生时间，包括两种情形：第一，签署有股权转让协议的，则以股权转让协议签订生效之日，为个人所得税纳税义务发生时间；第二，未签署有股权转让协议，但存在投资、抵债、司法强制过户等情形的（就具体实践而言，投资、抵债在税法上将被认定为两个行为，其中一个行为即为股权转让行为，就这一角度看，是否仍然可以将相应的投资协议、抵债协议认定为属于股权转让协议？另外，所谓司法强制过户或者行政强制过户，其基础法律关系也不外乎股权转让、投资、抵债等情形，但原自然人股东不配合办理股权变更登记而经过相应程序后被司法等强制过户。在此情形下，司法强制过户可能已涵盖于其他正常的商业行为之中。）

笔者认为，在前述第二种情形下，鉴于自然人原持有的股权已经变更登记至相对方名下，此时，认定该自然人股东之股权转让所得的个人所得税纳税义务已经发生，是合理的也是妥当。并且该等规定和认定，与《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现”所规定之法人制企业发生股权转让行为时，其收入的确认，以“完成股权变更手续”（此时，应当然认为转让协议已经生效；至于股权变更手续完成后，发现存在无效等事由的，属于另一个范畴的问题）为标志，亦是协调和吻合的。就这一角度而言，个人所得税的纳税义务发生时间，与企业所得税的纳税义务发生时间，具有共同性。

但是，在前述第二种情形下，股权转让协议已经生效，而不论价款是否已经支付甚至是否已经部分支付，更不论股权是否已经发生变更，即认定原自然人股东之股权转让所得的纳税义务已经发生，显然过于苛刻；与个人所得税法及其实施条例规定之“取得”了“所得”时方承担纳税义务的明文规定和立法精神有悖；亦与前述国税函[2010]79号文关于法人制企业股权转让所得收入确认时间标准相冲突，既不合理，也有违上位法的相关规定及其立法宗旨。

笔者认为，就一般商事交易实践以及商业逻辑而言，在股权变更登记手续已经完成的情况下，作为股权转让交易的最主要权利义务已经实质履行，作为收入界定进而个人所得税纳税义务发生与否的认定，完全符合现行财务会计制度以及相关税法规定之应当确认收入及产生个人所得税纳税义务之标准和要求；另一方面，在股权转让交易实践中，在股权已经完成变更登记的情况下，作为股权转让方的原自然人股东几乎毫无例外的均已实际取得了大部分股权转让价款或者至少是相当部分的股权转让价款，客观上也完全具备履行税款缴纳之经济能力。因此，股权转让所得之个人所得税纳税义务发生时间，应以“完成股权变更手续”为标志。其与法人制企业股权转让所得之企业所得税纳税义务发生时间同时也具有了统一性。

尽管实践中也确实存在着，除股权转让之工商变更登记尚未办理之外（可能非基于逃避纳税之目的，而是基于代持、怠于配合办理股权变更登记等情形），股权转让协议约定的其他所有权利义务均已或者均几乎已履行完毕，尤其包括股权转让价款已经大部甚至全部付清、新股东已经实际履行股东职责或者享有股东权益等，此时，若仍然机械的以前述“完成股权变更手续”为原自然人股东股权转让所得个人所得税纳税义务发生时间的认定标准，则显然将造成国家税款的不当流失，也有悖于现行个人所得税法及其实施条例的明文规定和精神。笔者认为，此时可以适用现行税法以及税收执法实践中关于“实质重于形式”之原则，于股权转让价款大部甚至全部付清、新股东已经实际履行股东职责或者享有股东权益之日，认定为其个人所得税纳税义务已经发生，并据此予以征收个人所得税。