近期本所律师遇到了不少关于房地产企业土地增值税清算的争议案件，大部分土地增值税清算争议均离不开土地成本入账和分摊的问题，那么房地产企业土地增值税清算时“土地成本”该如何核算呢，本文将围绕该问题做简要分析和讨论。
土地增值税历来是房地产企业的重要税种之一，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点。而土地成本往往在房地产开发的成本中又占据了很大的比例，其扣除金额和扣除方式的确定，对于土地增值税最终的清算金额将产生巨大影响。
1、“土地成本”的核算前提须确认“清算单位”
土地增值税清算是指房地产开发企业在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应当缴纳的土地增值税税额，向房地产所在地主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应当缴纳土地增值税税款的行为。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》
第八条 土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）
一、土地增值税的清算单位
土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
国税发〔2006〕187号首次提出了“清算单位”的概念，即以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。《土地增值税清算管理规程》中也有类似规定。
《国家税务总局关于印发<<>土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）
第十七条 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
但前述全国性的文件并未明确“国家有关部门审批”的具体表现形式，也未明确何谓“分期开发”、何谓“分期项目”，而是通过其授权条款“本通知自2007年2月1日起执行。各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法”之规定，授权地方税务机关制定进一步的具体办法。
实践中各地政府出台了各自关于土地增值税清算单位的划分标准，划分标准主要按照《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》、《建筑工程施工许可证》和发改委报批文件中的一个或多个来确定，各省市不一。
2、同一“清算单位”中“土地成本”的归集和分摊
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）
第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
《国家税务总局关于印发<<>土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)
第二十一条 审核扣除项目是否符合下列要求：……（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
从上述全国性政策看，纳税人可按照受益对象原则，采取合理分摊方法在几种分摊方法中选择。常见的土地增值税扣除项目分摊方法有：建筑面积法、占地面积法、直接成本法、层高系数法等。共同成本发生后，不同划分方法直接影响清算单位扣除事项，进而影响增值额、增值率和税率，最终影响应缴土地增值税。其中，占地面积法是指按照房地产土地使用权面积占土地使用权总面积的比例计算分摊；建筑面积法是指按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊；直接成本法是指按照受益对象或清算单位直接归集成本费用。
各省市在各自的清算规则中则对“合理”分摊方法做了进一步细化规定。
部分省市允许直接成本法优先。对于能够直接计入成本核算对象的，应当直接计入。只有不能直接计入的，才采用分摊方法。
尽管土地增值税与企业所得税有所不同，但核算基础却具有相通性。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第二十九条规定：“企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象”。即，无论是会计成本核算还是所得税计税成本及土地增值税的清算扣除，都优先适用直接成本法，其次再考虑分摊或分配的方法。
以上处理方法，在江苏、山东等地的土地增值税规范性文件中也有体现。如：
《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第二条 关于土地成本分摊问题土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。
《国家税务总局山东省税务局关于发布<<>国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法>的公告》（国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号）
第三十条 房地产开发扣除项目应当符合下列要求：
（六）同一清算单位中的土地成本、其他成本费用，按不同类型房地产可售建筑面积占总可售建筑面积的比例计算分摊。对于清算项目能够提供独立的土地出让合同、划拨协议、投资协议的，土地成本可直接归集到受益对象。
参照山东省的规则，土地成本如需按照直接成本法归集的，通常需要满足不同房地产所对应土地有独立的土地协议体现其成本的独立性。
而关于占地面积法和建筑面积法的选择方面，通常不同类型房地产在各自独立占地的情况下，按照占地面积法分摊土地成本比较合适，而在一栋建筑中，不同的楼层或同一楼层不同的部分，有不同的业态，相应按照建筑面积法分摊，更为合理。当然实践中，房地产开发企业在项目开发前期，就会通过测算税负等方式初步确定适合项目的合理分摊方法。
