作者：杨春艳

2025年3月28日，国家税务总局网站上发布了《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》公开征求意见的信息。该信息中提到“为深入贯彻党的二十大和二十届三中全会精神，落实党中央、国务院关于深化税收征管改革、健全税收征管法律体系的重大决策部署，按照十四届全国人大常委会立法规划部署，税务总局会同财政部在深入调研、广泛听取意见建议基础上，研究形成《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》”。

《税收征收管理法》（下文简称征管法）的历次修改，“清税前置”规则能否废除一直是讨论颇为热烈的话题。本次修订，很多学者、专业人事、纳税人对于废除“清税前置”规则充满期待。毕竟2024年4月经全国人民代表大会常务委员会通过的《中华人民共和国关税法》已不再延续《进出口关税条例》中的“清税前置”规则。但，修订征求意见稿的发布，多多少少不免令人失望——“清税前置”规则虽有改变，但并未被废除。该修订征求意见稿不再将清税设置为纳税人能够提起行政复议的条件，而是将其设置为纳税人能够提起行政诉讼的条件。¹

数据时代，在“以数治税”的新体系下，发生纳税争议，纳税人寻求权利救济，是否仍有使用清税前置规则来补强税收征管的必要？笔者认为，已无必要，该规则应予彻底废除。

一、从立法目的出发，需要在国家财政收入利益与纳税人权利之间寻找新的平衡

我国自1986年7月1日起施行的《税收征收管理暂行条例》对纳税争议中纳税人权利救济设置了双重前置规则，即复议前置和清税前置，其中清税前置为纳税人能够启动复议程序的条件。1992年9月经全国人民代表大会常务委员会通过的《税收征收管理法》保留了该双重前置规则。

长期以来，有观点认为“清税前置”规则的立法目的是为了最大限度地保全国家的财政利益，体现了立法者试图平衡纳税人权利和国家财政收入利益的立法意图。上世纪80年代，支持“清税前置”规则的观点认为，我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，如果不将缴纳税款（或提供担保）前置于复议，会导致纳税人动辄不缴税款，国家的税收秩序难以保证。为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款的缴纳，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。²

征管法出台至今已逾三十年，我国经济、科技、法治等方方面面都发生了巨大变化。就税收征管而言，我国税制已逐渐完善，征管手段日益强化。

从1984年到2024年，我国每十年会启动一次税制改革，从而形成了“十年一易”的税制变革周期。³ 截止目前，我国已有14个税种通过了全国人大立法。2024年修改的《会计法》增加了“国家加强会计信息化建设，鼓励依法采用现代信息技术开展会计工作”的内容。2019年1月1日起施行的《中华人民共和国电子商务法》规定，电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依法不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依法办理税务登记。为了规范互联网平台企业向税务机关报送平台内经营者和从业人员涉税信息，提升税收服务与管理效能，保护纳税人合法权益，营造公平统一的税收环境，促进平台经济规范健康发展，国务院于今年6月通过《互联网平台企业涉税信息报送规定》。国家税务总局据此于同月发布《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》，详细界定了报送涉税信息的互联网平台企业范围，其中包括依照外国（地区）法律成立，通过域名在境外的互联网平台，为平台内境内的经营者和从业人员，或者境内的购买方开展网络交易活动提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等营利性服务的法人或非法人组织。

2019 年12 月，国家税务总局专设了税收大数据和风险管理局，主要负责云平台建设、相关业务需求和运行管理、相关系统应用和业务层面运维工作；组织实施税收大数据和风险管理战略规划；管理税收数据，负责税收数据交换和共享；统筹开展全国性、综合性风险管理特征库和分析模型建设、验证和推广。2021年3月印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中明确提到：到2023年，基本建成以“双随机、一公开”监管和“互联网＋监管”为基本手段、以重点监管为补充、以“信用＋风险”监管为基础的税务监管新体系，实现从“以票管税”向“以数治税”分类精准监管转变。在深入推进以数治税中，正式推广应用全面数字化的电子发票，税务数字化转型向前迈进了一大步；扎实推进与多个部门的常态化数据共享，税收大数据体系持续优化。国家税务总局已与海关总署、国家医保局、教育部签署深化数据共享合作备忘录，扎实推进与证监会等24个部门的常态化数据共享，打破数据壁垒。

由此可见，税制、征管技术与手段、大数据都已倾向于更好地保护国家财政收入利益，纳税人则处于相对较弱的地位。立法者此时应从保护纳税人权利角度出发，重新评估两者之间如何达成新的平衡。

二、数据时代，“清税前置”规则使得征纳双方矛盾加深，围绕该规则产生争议的主体范围扩大

有关“清税前置”规则的争议自其出现开始就从未断过。

主张废除“清税前置”规则的观点认为，“清税前置”规定势必导致有能力缴纳税款或提供担保的人获得救济权，而无能力缴纳税款或提供担保的人只能眼睁睁地看着自己的权利被侵害却无能为力。从税收实际工作情况看，纳税人与税务机关的争议大多发生在税收检查及处理方面，一旦查补税款金额较大，纳税人要在税务机关规定的较短时间内筹备足够的款项或提供足够的担保比较困难，极有可能使那些在限期内无力缴清税款、滞纳金的纳税人丧失申请复议的权利。⁴《税收征收管理法》的立法目的之一是保护纳税人的合法权益，纳税争议发生时行政复议、行政诉讼程序设置的根本目的是保障纳税人的司法救济权。在税收法律关系上，只有以保护纳税人的利益为出发点和根本目的，体现纳税人权利本位精神的义务设置才符合现代税法的精神，要求纳税人先予履行才能享有救济权，背离了纳税人的基本权利，牺牲了基本的公正性，现代法治，以公正为优先价值，在现代法治精神之下，不应当继续把持这种以明显牺牲公正为代价的行政效率。⁵

笔者认同上述观点。同时，笔者认为：

①发生纳税争议，征纳双方尚未就是否负有纳税义务（有和无的问题）、应纳税额是否准确（多和少的问题）等问题形成最终结论之前，就要求纳税人缴纳税款以及滞纳金，本身就违反了征管法有关依法征税、依法纳税的基本原则。

②“清税前置”规则，看似能够保证征税的效率，实则未必。该规则防范的应该是纳税人有钱但就是不交税的情形，而非防范没钱不交税的情形。因为纳税人没钱的话，即使存在该规则，也无法快速促使纳税人缴税，甚至很多情况下税务机关最终都无法从该纳税人处征得税款。

③如前所述，纳税人权利和国家财政收入利益之间的平衡点已不同于上世纪八九十年代。“以数治税”已使得纳税人在税务机关面前处于透明状态，若此时仍要求清税前置，对于纳税人而言不免对立法目的产生怀疑——立法是否真的赋予了纳税人被救济的权利、立法是否真的提供了纳税人司法救济的途径？

④立法需要防范行政执法过程中的权力滥用。实务中，发生纳税争议，纳税人经常对当下的争议很有信心，重大顾虑是税务机关可以再出一份决定书，这份决定书上的补税、滞纳金数额无力承受，最终不得不因为程序原因损失更大。“清税前置”规则为行政机关滥用职权留下了空间，故应予废止。

另外，笔者认为“清税前置”规则不仅使得没钱的纳税人无法与有钱的纳税人享受同等的司法救济，还可能伤害到该纳税人的其他债权人的合法权益、使得发生争议的主体范围也在扩大。如在企业纳税人不能清偿到期债务时，存在进入破产程序的可能。若进入破产程序，不仅管理人会代表破产企业与税务机关发生争议，破产企业的其他债权人也会与税务机关发生争议。从现行有效的《企业破产法》出发，笔者认为破产企业的管理人、其他债权人至少会提出以下质疑：

①《企业破产法》规定，人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。清税是否属于此处的“个别清偿”？

②税收债权虽然属于优先债权，但滞纳金不属于优先债权，而清税前置规则包括滞纳金也要先清。滞纳金到底能不能清？

③《企业破产法》规定，人民法院受理破产申请前六个月内，债务人有本法第二条第一款规定的情形，仍对个别债权人进行清偿的，管理人有权请求人民法院予以撤销。在法院受理破产申请前六个月内的清税，是否应被认定为个别清偿？因“清税前置”规则已缴纳的税款、滞纳金，管理人能否主张撤销？

④破产企业若因无法完成清税而未能启动复议、诉讼程序，管理人是否可以不予确认该税收债权？

实务中已经出现破产程序中“清税前置”规则“伤害”到了“税收债权”自身的案例。如温州市洞头区国家税务局与温州华光海藻食品有限公司破产债权确认纠纷一审民事判决书中法院认定的事实部分就提到“温州市国家税务局稽查局作出上述税务决定与税务行政处罚决定后，被告管理人向浙江省国家税务局提起行政复议并提出免除限期缴纳税款或提供相应担保的申请，2017年12月4日，浙江省国家税务局以被告华光公司在申请行政复议前未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，也未提供相应担保为由，作出不予受理行政复议决定书。2017年12月25日，原告向被告破产管理人浙江泽商律师事务所申报债权4150170.23元（其中本金1561976元、滞纳金1026218.23元、罚款1561976元）。2018年1月3日，被告华光公司管理人以原告提供的材料不足以确认债权为由，向原告发送《债权不予确认通知书》。”

三、征管法不能给行政诉讼设定受理条件

纳税人救济权从性质上来讲，是纳税人所享有的一项基本人权。人权最根本的意义在于通过现代法治社会体系，让人权能得以彻底实现。为了切实保障人权，凸显立法者的善意，除了将普通法律具体化，加强行政引导外，更有赖于救济权的行使来作为最后一道屏障，因此救济权成为公民所享有的基本人权自然成为题中之义。通过国家相关法规的规定，救济权作为基本人权，就具有了最高的法律地位，成为其他权利的根基，不可被剥夺和替代，而纳税人救济权属于救济权的一种，因此属于纳税人所享有的一项基本人权。⁶

我国《宪法》规定，人民法院依照法律规定独立行使审判权，不受行政机关、社会团体和个人的干涉；《行政诉讼法》自1989年4月通过以来，一直规定公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益，有权依照本法向人民法院提起诉讼。人民法院应当保障公民、法人和其他组织的起诉权利，对应当受理的行政案件依法受理。行政机关及其工作人员不得干预、阻碍人民法院受理行政案件。当事人在行政诉讼中的法律地位平等。

因此，当税务机关与纳税人在纳税上发生争议，提起诉讼解决争议是纳税人的法定权利，也是审判机关的法定职责。立法机关不能通过《行政诉讼法》以外的法律，设置行政诉讼受理的条件，更不能设置有损于行政相对人诉讼权利的条件。纳税人提起行政诉讼是否应当受理，应由人民法院根据《行政诉讼法》规定的受理范围进行判断，而非依据征管法来决定。若征管法可以给纳税人设置提起诉讼的限制性条件，是否会给予了税务机关干预、阻碍人民法院受理行政案件的机会，最终造成纳税人和税务机关在行政诉讼中法定地位实质不平等。

数据时代，“清税前置”规则的弊已远远大于利。征管法若要保障国家财政收入利益，防范纳税人逃避纳税义务，可以采取税收保全措施、强制执行措施。2025年，江苏、海南、福建等地均有税务机关发出《税收保全措施决定书》；北京、浙江、江苏、福建等地均有税务机关发出《税收强制执行决定书》。

四、结语

“清税前置”规则，并非税务行政复议、行政诉讼必不可少的一环，世界上很多其他国家并未设置“清税前置”规则，如美国、日本、德国等。上世界八九十年代，我国税制不完善，征管手段薄弱，采用“清税前置”规则寻求纳税人权利和国家财政收入利益的平衡，可以理解。但，我国现已迈入数据时代，税务机关已经利用而且还将继续利用技术以及信息共享带来的巨大效能。此时，原来所要追求平衡的环境已彻底改变，追求平衡的关注点应转化为加强对纳税人权利的保护。而纳税人权利保护中至关重要的一项就是司法救济，因此废除“清税前置”规则刻不容缓。

[1]《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》第一百零一条第一款  纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，必须先依照税务机关的决定缴纳或者解缴税款及税款迟纳金或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉，人民法院应当凭税务机关出具的缴税证明或者担保证明受理。

[2]林雄：《尽快降低纳税人讨说法的“门槛”》，《税法研究》2005第8期，第59-60页

[3] 张守文：《税制现代化理论研究的深化与拓展》，《税务研究》2025年第8期，第9页

[4] 林雄：《尽快降低纳税人讨说法的“门槛”》，《税法研究》2005第8期，第60页

[5] 陈健：《浅析《税收征管法》第 88 条的修订》，《经济研究参考》2011年第71期，第42-43页

[6] 欧阳天健：《纳税人救济权保障分析———兼议<税收征收管理法>第八十八条》，湖南税务高等专科学校学报2013年8月第4期，第8-9页