作者：王玉峰
基本案情：
2022年8月17日，某税务分局接上级推送的风险应对任务，就某公司纳税事项开展风险应对，经评估分析后形成分析报告，制作《纳税风险提醒函》。经集体审议，9月1日，某税务分局向某公司送达《纳税风险提醒函》，提醒某公司存在增值税等十二个税收风险，并告知某公司应在15日内将自查结果予以反馈。某公司接到《纳税风险提醒函》后，就部分事项提出异议。10月10日，某税务分局就某公司未在规定时间回函、疑点未消除的情况形成《风险验证报告》，进行集体审议，审议结论为疑点未消除需进一步税务检查。11月14日，某税务分局向某公司送达《税务检查通知书》。检查期间，某税务分局再次接到上级推送的风险点：某公司购进原材料开票项目为豆粕，豆粕属于征收增值税的饲料产品，不属于可加计抵扣的农产品范围，不可加计扣除，某公司可能存在不应加计抵扣而抵扣的税收风险。某公司在接到农产品加计抵扣涉税风险点后，对政策适用提出异议。
2023年5月4日，某公司向某税务分局提交《某公司风险提醒解释》，说明税收风险自查情况，对农产品加计扣除增值税进项税额认为“低温豆粕”不属于饲料，不认可该推送疑点。5月8日，某税务分局对某公司法定代表人高某制作《询问笔录》，高某对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议。7月27日，某税务分局对高某再次制作《询问笔录》，高某对其他风险点无异议，仍对低温豆粕不适用农产品加计抵扣政策有异议。某税务分局告知评估补交税款的流程、税收救济途径等，高某表示对农产品加计扣除增值税不会自行补申报缴纳。同日，某税务分局经集体审议，向某公司送达《纳税评估税务事项通知书》，要求某公司在2023年8月11日之前补缴不符合农产品加计抵扣增值税进项税、补缴城建税、补缴教育费附加、补缴地方教育费附加。
8月2日，某公司向某税务分局提交《关于农产品加计扣除风险事项的情况说明》，就低温食用豆粕不适用农产品加计扣除事项提出异议。8月8日，某公司就其他疑点事项进行自查补申报，但对豆粕加计抵扣风险事项涉及税费未予补缴。8月20日，某税务分局经集体审议，决定对某公司豆粕加计抵扣风险事项应补交的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加决定予以追缴并对有关税种加收相应滞纳金。
10月20日，某税务分局作出《税务处理决定书》（以下简称1号税务处理决定），决定书载明，追缴某公司2017年-2021年已加计抵扣增值税进项税，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。追缴2017年-2021年少申报缴纳的城市维护建设税，并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。追缴2017年-2021年少申报缴纳的教育费附加；追缴2017年-2021年地方教育费附加。10月23日，某税务分局向某公司送达1号税务处理决定。
2023年11月3日，某公司向某区税务局申请对1号税务处理决定中确定的税款及滞纳金提供担保。11月6日，某区税务局为某公司办理担保手续。
2023年12月13日，某公司向某区税务局申请行政复议。12月14日，某区税务局决定受理。2024年2月7日，某区税务局作出《行政复议决定书》（以下简称1号复议决定），维持1号税务处理决定，并于次日邮寄送达某公司。
2024年2月21日，某公司提起行政诉讼，请求撤销某税务分局作出的1号税务处理决定及某区税务局作出的1号复议决定。
一审法院认为：
双方争议的核心问题在于，某公司购进低温食用豆粕生产蛋白质粉能否适用农产品加计扣除政策。
根据《商务部 财政部 国家税务总局关于开展农产品连锁经营试点的通知》（商建发〔2005〕1号）的附件《食用农产品范围注释》第一条第四项第2目的规定，食用农产品的范围包括通过对菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶籽、桐籽、棉籽及粮食的副产品等，进行清理、热炒、磨坯、榨油（搅油、墩油）等加工处理，制成的植物油（毛油）和饼粕等副产品，具体包括菜籽油、花生油、小磨香油、豆油、棉籽油、葵花油、米糠油以及油料饼粕、豆饼等。上述规定并未直接将豆粕定性为农产品范围。豆粕系对大豆经过加工提取油后的产品，事实上已经改变其原有形态和自然性状，与《农产品质量安全法》第二条界定的农产品有着质的区别。
在国家实施简并增值税税率政策之前，对豆粕一直按照饲料产品征收增值税，国税函〔2010〕75号文特别针对各地对粕类产品征免增值税政策存在理解不一致的问题，进一步予以了明确。在国家实施简并增值税税率政策后，从财税〔2017〕37号文附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》的规定来看，可以加计抵扣增值税进项税额的农业产品中并没有列明豆粕，反而在第三条中明确将豆粕作为饲料按相关税率进行征税管理，某税务分局根据财税〔2017〕37号文将豆粕按饲料产品进行增值税征收管理，具有相应的政策依据，适用法律亦无不当。某公司的主张是对相关政策的错误理解，不予支持。据此，一审法院判决驳回某公司的诉讼请求。
某公司提起上诉称：
一审判决未全面审查某某公司的诉讼请求，构成漏判。即便某公司应当依照“饲料豆粕”纳税，也是因政策规定不明所致，某某公司并无过错，不应承担相应的滞纳金责任，但一审判决对此未予理涉。
被上诉人某税务分局辩称：
某公司未按照规定期限缴纳税款，依法应当加收滞纳金。请求驳回上诉，维持原判。
被上诉人某区税务局辩称：
某税务分局作出追缴税款并按日加收滞纳金的处理决定，合法有据。请求驳回上诉，维持原判。
二审法院认为：
关于某税务分局应当如何加收滞纳金的问题
一、税务机关如何加收滞纳金，应当立足于滞纳金责任的基本属性和构成要件，结合具体案情加以分析评判
保障国家的税收利益固然重要，但保护当事人的合法权益、维护应有的法律秩序同样不可忽视。追缴税款与加收滞纳金属于两个不同的概念，滞纳金责任并非总是与欠缴税款行为相伴而生。
滞纳金具有惩罚的性质。税收滞纳金是发生税收滞纳行为后，为督促纳税人履行纳税义务，就滞纳税额按滞纳期间及特定比例而附加的一项金钱给付义务。《税收征收管理法》第三十二条中“按日加收滞纳税款万分之五”的计算方法表明，滞纳金远高于纳税人因占用应缴纳税款所产生的利息。因此，滞纳金本质上是一种带有惩戒性质的经济手段，是对纳税人未按时履行纳税义务这一违法行为的惩罚，旨在对纳税人怠缴税款行为予以督促与规制，从而维护税收制度的严肃性和权威性。
二、行为人只有在主观上存在过错时才应受到惩罚。无过不罚、罚当其过是法律责任追究的核心要义
《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第二款关于“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚”的规定表明，过错是判断是否需要惩罚以及如何惩罚的重要依据，任何公正合理的制裁都应以行为人在主客观上均具有可谴责性为基础。行政机关实施具有惩戒性的不利处分时，应当遵循过罚相当原则，即有过错才应受到惩罚，过错的程度应当与所受惩罚的力度相匹配，如此才能使违法事实、主观过错与不利后果相互适应。
就本案而言，结合《税收征收管理法》第五十二条的规定，对于具有惩戒属性的滞纳金责任，忽视纳税人的主观可归责性不仅有违责任追究的基本原理，也不利于发挥滞纳金的教育、引导和督促功能。因此，税务机关追缴滞纳金应以纳税人存在主观过错为必要条件。
三、主观过错的认定应当遵循一定的规则
过错是否存在以及属于何种类型，属于对主观认知的判断，有别于事实问题的认定。行政机关对行为人主观过错的判断，需要注意三个方面的问题：一是首先应当根据案件的基本情况进行分析和判断。二是由于判断的困难和行政效率的需要，允许行政机关根据客观行为推定存在主观过错，这种推定的结论在大多数情形下都是能够成立的。三是对于行政机关的推定，应当允许当事人反驳，给予当事人自证清白的机会。反驳理由足以成立的，则推定结论不成立；反驳理由不足以成立的，则推定结论成立。
就本案而言，某税务分局未能着眼于本案的具体情况，对某公司的主观可归责性作出认定，而是直接适用推定规则，并未对某公司的主张进行理性分析，由此得出某公司存在过错并应自滞纳之日起承担滞纳金责任的结论，有违公平原则。
（一）行为人因法律规范指引不明而产生误读的，不应认定存在过错
本案中，对于豆粕是否符合农产品加计抵扣条件以及是否属于应当征收增值税的饲料产品，一方面，现行立法并无明确规定，仅有政策性文件作为依据。就财税〔2001〕30号文、国税函〔2010〕75号文而言，对于其中所规定的“豆粕属于征收增值税的饲料产品”，持有一般认知水平的主体均有可能作出限于文字表面的理解，即将豆粕限定为“饲料豆粕”。某公司认为其购进的货物并非饲料，进而理解为农产品，并不违背常理。况且，国税函〔2010〕75号文也特别指出“各地对粕类产品征免增值税政策存在理解不一致的问题”，说明关于豆粕应当如何征税的不同理解客观存在，印证了案涉问题的复杂性。另一方面，在具有税收专业知识的执法者尚且无法准确判定的情形下，要求某某公司在纳税申报环节精准理解政策精神，过于苛责。结合二审庭审中各方当事人的陈述，南通地区仅某公司一家单位面临是否可以加计抵扣增值税进项税额的问题，无先例可循。在长达五年的时间里，某税务分局均未发现问题所在，足以说明主管部门并不认为某某公司的加计抵扣行为构成违法。某税务分局即使在案涉风险应对处理过程中，还曾多次向上级税务部门请示，某区税务局在复议程序中亦就有关问题向上级部门请示，表明税务机关自身对相关文件的认知也存在着逐步清晰的过程。因此，某公司是因政策文件本身缺乏明确性而产生理解上的偏差，主观上不具有违法性认识的可能性，税务机关对因此导致的违法行为应当给予适度的包容。
（二）税务机关对当事人提出的反驳意见未予充分考虑和审慎甄别，迳行以推定方式认定存在过错，明显不当
本案中，某公司在案涉税务处理过程中，曾多次陈述意见，并就农产品加计扣除事项提交了专项情况说明，详细阐明了对豆粕分类及税收文件的理解，指出是在接到主管税务机关的电话通知后才开始实施加计抵扣行为，此前五年间未接到税务机关的异议通知，并据此认为不应补缴滞纳金。然而，某税务分局对某公司的上述反驳意见采取了置之不理的处理方式，对反驳理由能否成立未能作出合理解释或说明，无法对某公司的合理反驳形成有效的抗衡。某税务分局未能综合衡量相关因素，仅仅以某公司存在欠缴税款的违法状态即要求承担全部的滞纳金责任，未免过于轻率和武断。
（三）任何人不得将自己的过错推诿给他人，公权力机关更应勇担过错。税收征收管理法律关系中，税务机关与纳税人之间是管理与被管理的关系，纳税人对税务机关客观上负有天然的信任感和服从性
《税收征收管理法实施细则》第三十一条第二款规定，纳税人采取电子方式办理纳税申报的，应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料，并定期书面报送主管税务机关。第三十八条规定，税务机关应当加强对税款征收的管理，建立、健全责任制度。上述规定表明，税务机关对当事人是否依法纳税负有不可推卸的监管职责。
本案中，某公司早在2017年11月便提交加计抵扣申报材料，但某税务分局未及时对申报行为的准确性进行有效监管，而是采取了默认态度，致使某公司产生合理信赖，导致处于长期欠税而不自知的状态。如果某税务分局能够及时发现问题，督促某公司尽快补正，便不会造成因长期欠税所引发的高额滞纳金责任。因此，长期欠税的违法状态不能完全归咎于某公司。己所不欲勿苛于人，某税务分局不加区分地要求某某公司承担所有的滞纳金责任，缺乏事实根据和法律依据。
基于以上分析，在违法事实客观存在的情形下，过错是判断如何承担滞纳金责任的重要因素。本案中，某税务分局作出被诉税务处理决定时，未考虑某公司的主观样态，将滞纳金的起算点直接确定为滞纳税款之日，显属不当，应当予以纠正和调整。
具体而言，某税务分局向某公司作出《纳税评估税务事项通知书》前，某公司应当补缴的税款数额尚未正式确定，某公司主观上不具有可归责性，要求其承担滞纳金责任的条件尚不具备。但在税务机关发出内容明确的自行补正通知后，某公司对具体的权利义务已经明知，负有在税务机关确定的税款缴纳期限内缴款的义务。某公司未在某税务分局规定的自查补正期限2023年8月11日内履行缴款义务，过错明显，应当承担相应的滞纳金责任。因此，本案所涉加收滞纳金的起止时间应调整为自《纳税评估税务事项通知书》中确定的税款缴纳期限届满次日（2023年8月12日）起至实际缴纳之日止。
综上，1号税务处理决定对滞纳金的确定适用法律错误，应当予以变更。1号复议决定及一审判决适用法律均属不当，应当予以撤销。依照规定，判决撤销一审行政判决；撤销某区税务局作出的《行政复议决定书》；变更某税务分局于作出的《税务处理决定书》中处理决定部分第1、2项“并从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”为“并从2023年8月12日起至实际缴纳之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；驳回某公司的其他诉讼请求。
