作者：卢国阳

问题：

经国家税务总局大数据筛查，发现某平台主播2023年度取得平台提现收入约300万元既无个人所得税代扣代缴信息，也无年终汇算补缴税款信息；总局将该线索下发至该主播个人所得税汇算清缴所在地的浙江省杭州市某区税务局。税务局经约谈该主播，该主播告知，根据其与平台签署之相关协议，其至平台提现取得的收入均在提取时，由平台直接代扣了相应个人所得税，其最终到手的系税后收入。故，若税务机关要求其就最终到手的提现部分，补缴个人所得税的，实质上其重复缴纳了个税。既与事实不符，也对其难言公平。那么，在平台已经代扣该主播提现收入个人所得税，但未实际向税务机关代缴的情况下，税务机关应该向该平台追缴税款，还是向该主播追缴个人所得税税款？

解答：

根据现行个人所得税法相关规定，支付所得的单位向个人支付劳务报酬等所得时，应当依法代扣代缴其个人所得税。但在税收执法实践中，大量存在着单位支付所得时，未予代扣代缴个人所得税之情形。同时，在税收执法实践中还存在着单位明确向个人支付所得相应的个人所得税由单位承担，或者单位在向个人支付所得时扣除了相应所得之个人所得税税款，但是该单位却未实际就该部分个人所得税税款解缴国库。就后一种情形而言，税务机关究竟应当向扣缴义务人追缴税款，还是向作为纳税义务人的个人追缴税款，存在着争议。

1、征管法第六十九条之适用问题，即仅适用于扣缴义务人“应扣未扣”（含“应收未收”）税款之情形

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款”之规定，在扣缴义务人未代扣代缴税款的前提下，由税务机关向纳税义务人追缴税款。但是，根据该条款的立法表述，以及国家税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知（国税发［2003］47号）第二条第一款“负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴”；第三款“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”，以及《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第二条“2001年5月1日后，对扣缴义务人应扣未扣税款，适用修订后的《征管法》和《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号），由税务机关责成扣缴义务人向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款”之规定，前述第六十九条适用的前提条件，或者核心要件是扣缴义务人“应扣未扣”（“应收未收”）税款（在未代扣税款的前提下，代缴自然无从谈起，无须赘言）。

2、在扣缴义务人已经实际代扣税款，但却未依法代缴的情况下，纳税义务人无自行申报纳税义务

根据《中华人民共和国个人所得税法》第十四条“扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库”之规定，如果扣缴义务人已经代扣了税款，那么，其依法应当在法定期限内将扣缴的税款实际解缴入库。但扣缴义务人却在代扣税款的前提下，未依法将代扣的税款代缴入库的。在此情形下，相应的个人所得税税款国家并未实际征收到位。作为纳税义务人的个人是否有义务自行申报缴纳？

尽管根据《中华人民共和国个人所得税法》第十三条第二款“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款”之规定，扣缴义务人未扣缴税款时，纳税人依法应当自行申报纳税。但是此处所称之“未扣缴税款”，特指未代扣且未代缴税款之情形，还是也包括扣缴义务人已代扣税款，但却未依法将代扣之税款实际解缴入库之情形？在自然人取得所得时，其个人所得税已由扣缴义务人代扣，但扣缴义务人却未实际代缴入库情形下，自然人相应所得应缴纳之个人所得税，已实际由扣缴义务人扣留。而扣缴义务人是否实际缴纳入库、何时缴纳入库，应当由相关职能部门予以督促或者核查，对于个人而言不存在督促扣缴义务人实际代缴入库的法定途径和法定实体权利。另一角度而言，将督促扣缴义务人税款入库的责任强加于个人头上，恐怕也是对自然人勉为其难的苛求。因此，我们认为，个人所得税法第十三条第二款仅适用于扣缴义务人既未代扣也未代缴税款之情形（如前所述，在个人所得税未代扣的前提下，代缴自然无从谈起）。此时，作为纳税义务人的个人，依法应当自行申报缴纳相应的个人所得税税款。而在扣缴义务人已经实际代扣税款，但却未依法将代扣的税款实际代缴入库的情况下，纳税义务人自无自行申报纳税之义务。

3、在扣缴义务人已经实际代扣税款，但却未依法代缴的情况下，扣缴义务人涉嫌构成偷税，并应由税务机关依法向其追缴该等代扣却未代缴之个人所得税税款

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款关于偷税之规定，以及第二款“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任”之规定，扣缴义务人不缴或者少缴“已扣”、“已收”税款的，由税务机关向扣缴义务人追缴该等“不缴或者少缴”的税款（包括滞纳金）。也就是说，在扣缴义务人已经实际“代扣”、“代收”个人所得税税款的前提下，却全部未将该等扣收的税款缴纳入库或者仅仅将部分扣收的税款缴纳入库，此时，扣缴义务人已涉嫌构成偷税，并由税务机关向其追缴税款和滞纳金。而非向纳税义务人追缴税款，并再次要求其重复缴纳个人所得税税款。

我们认为，根据国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发〔1994〕89号）第十四条“单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款，应将纳税义务人取得的不含税收入换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税”，以及《国家税务总局关于明确单位或个人为纳税义务人的劳务报酬所得代付税款计算公式的通知》（国税发〔1996〕161号）“根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕89号）第十四条的规定，单位或个人为纳税义务人负担个人所得税税款的，应将纳税义务人取得的不含税收入额换算为应纳税所得额，计算征收个人所得税”等相关规定，以及税收执法实践，在扣缴义务人明确相应个人所得税税款由其承担或者给付给个人之所得系税后所得的前提下，在扣缴义务人向作为纳税义务人之个人实际发放税后收入后，即应认定扣缴义务人已实际代扣了个人该部分所得之相应个人所得税税款。若扣缴义务人却未实际将该代扣的个人所得税税款依法缴纳入库的，扣缴义务人已涉嫌构成偷税，并应由税务机关向扣缴义务人追缴税款及滞纳金，而不应向个人再次要求其重复缴纳个人所得税税款。

就案涉某平台主播而言，其与直播平台签署的相关协议，以及历次提款实际情况，其从平台直播取得的所有收入，均在每次实际提取任意一笔款项时，由平台代扣相应个人所得税。其从平台直播取得的收入，均为税后收入。对于已经由平台运营公司代扣的相应个人所得税，应由平台公司依法代缴；但若平台公司代扣税款之后，却未实际依法上缴国库的，应当由有权的税务机关向平台公司追征。若税务机关要求某平台主播再次重复缴纳同一笔收入之个人所得税的，则恐怕与现行法律规定不符，对某平台主播更难言公平；同时，又放纵了已实际代扣税款但却未将代扣的税款缴纳入库的平台公司，使得其正当的获得了非法的税收利益，实质上褒奖了违法行为人。这与现行相关法律规定以及法制精神也明显相背离。