作者：杨薇

随着大湾区建设的持续推进和香港吸引内地人才的优惠政策出台，中国大陆企业向香港及海外市场拓展的步伐不断加快，跨境人才流动日益频繁。在这一背景下，跨境工作人员因同时符合内地和香港特别行政区的税收居民判定标准而产生的双重税收居民身份问题逐渐凸显，在2025年内地税务机关因CRS信息交换采取的境外收入补税专项行动后更是引发了大规模的关注和讨论。虽然两地于2006年签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称《全面性安排》），为协调跨境税务问题提供了基础，但在具体执行中，判定标准差异和规则解释分歧仍导致诸多争议。特别是对于通过“优才”、“高才”等渠道赴港工作，同时保留内地户籍和家庭联系的群体，其税收居民身份的认定尤为复杂。本文将系统分析税收居民身份判定的关键议题，旨在为相关主体提供全面的法律分析和实务指引。

一、内地和香港的税收居民身份判定及法律框架比较

（一）内地税收居民判定标准

根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定，税收居民个人包括两类：一是在中国境内有住所的个人；二是在中国境内无住所，但一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人。这一规定确立了住所标准和居住时间标准双重判定体系。

其中，“住所”概念的界定尤为关键。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条明确指出：“在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。”国家税务总局在多项解释文件中进一步阐释，“习惯性居住”是判定纳税人居民身份的法律标准，而非实际居住地或特定时期的居住地。对于因工作、学习等临时原因在境外居住的个人，如果这些原因消除后仍会回到中国境内居住，则中国被视为其习惯性居住地。

这种立法取向使得户籍成为判断是否有住所的重要标志。实践中，税务机关通常将保留内地户籍的个人推定为具有在中国境内的习惯性居住意向，从而认定为税收居民。这种推定使许多长期在境外工作但未注销内地户籍的个人被纳入中国大陆税收居民范围。

（二）香港税收居民判定标准

香港对个人税收居民的判定主要依据《税务条例》及《全面性安排》。根据《全面性安排》第四条第一款第（二）项说明，香港个人居民是指通常居于香港的个人；或在有关的课税年度内在香港逗留超过 180 天或在连续两个课税年度（其中一个是有关的课税年度）内在香港逗留超过 300 天的个人。

值得注意的是，香港关于“个人居民”的判定更加侧重于事实居住状态和经济联系密切程度，而非法律身份或户籍。根据香港税务局最新的实务案例，其认为“持有香港永久性居民身份证的人士未必就是香港个人居民，要考虑的因素是有关人士是否通常居于香港；一般而言，若个人在香港保留一永久性住所，用作他本人或其家人生活的地方，他会被视为通常居住于香港。其他会被考虑的因素包括：他在港逗留天数﹔在港是否有一个固定居所﹔在外地是否拥有物业作居住用途﹔他主要在香港还是在外地居住。”

（三）两地判定标准差异与冲突

内地和香港的税收居民判定标准存在明显差异：

另外，关于居住时间的计算，内地和香港在年度和天数的具体算法也存在差异，应予以注意：

1、停留天数的计算方法

根据《关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》第二条，在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

但香港的算法不同于内地，香港的停留天数，是采用“身处当地天数”的计算方法，入境或出境的当天及在当地停留的期间，不论每天停留时间多少或停留原因，均当作一天计算。

2、纳税年度和课税年度的差异

内地的纳税年度是指完整的公历年，即每年1月1日至12月31日。但香港的课税年度通常为每年的4月1日至次年的3月31日。

二、 双重居民身份冲突与“加比规则”的适用

（一）双重居民身份冲突解决机制

内地和香港在税收居民认定上的差异使得许多跨境工作人员同时符合两地的居民标准，例如，一位持有内地户籍到香港工作，但家人仍在内地居住的专业人士，可能因户籍被内地认定为税收居民，同时又因在香港工作超过180天而被香港认定为税收居民，从而直接导致双重税收居民身份问题的产生。

为解决双重税收居民身份带来的征税权冲突，《全面性安排》第四条引入了国际税收协定中常见的“加比规则”(tie-breaker rules)。根据《全面性安排》规定，当个人同时为双方居民时，其身份应按以下顺序确定：

1、永久性住所：应认为是其有永久性住所的一方居民；如果在双方都有永久性住所，则进入下一步判断；

2、重要利益中心：应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）的一方居民；如果无法确定，则进入下一步；

3、习惯性居处：应认为是其有习惯性居处的一方居民；如果在双方都有或都没有习惯性居处，则进入下一步；

4、双方协商：如果以上标准均无法确定，则由双方主管当局通过协商解决。

（二）内地税务机关关于“加比规则”的最新案例

王先生持有中国内地（北京）户籍和身份证，并于2018年取得了香港永久性居民身份。王先生在北京拥有一家合伙企业并任职，在北京缴纳社会保险及工资薪金所得个人所得税。同时，王先生受雇于某香港公司，从香港取得工资薪金所得，并在香港缴纳薪俸税(类似于内地个人所得税)和强制性公积金（类似于内地社保）。

根据CRS（共同申报准则）信息交换机制，香港特别行政区税务局将王先生在港金融资产信息交换至内地主管税务机关。2025年7月，内地主管税务机关核查发现，王先生在内地按非居民身份申报纳税。进一步核查发现，王先生在内地（北京）和香港均有停留，但据本人陈述说明和后期出入境记录核验，在任意一个纳税年度内，王先生在内地的居住时间均未超过183天，在香港的停留时间也未超过180天。同时，王先生的配偶和子女长期在北京工作学习，家庭核心成员的生活重心在北京。

由于王先生的主要经济利益和社会关系均集中于内地，内地主管税务机关对王先生是否构成中国税收居民身份，是否须就全球所得在内地履行申报义务发出核查通知。

王先生认为，其已获得香港永久性居民身份，在香港购置物业、受雇工作、缴纳税款和强制性公积金，体现了其将香港作为长期稳定生活中心的明确意愿，其已经构成了香港的税收居民。

内地主管税务机关认为，王先生在北京拥有住房且始终保留内地户籍，其配偶、子女等核心家庭成员均长期在内地生活、工作和学习，同时其在内地拥有合伙企业股权，且担任职务并领取薪酬、缴纳社保，这是构成家庭、经济利益关系的最有力证据，也是判定“习惯性居住”的核心要素。内地主管税务机关判断，王先生因户籍、家庭、经济利益关系而在内地习惯性居住，构成了内地的税收居民。

很明显，王先生的情况已同时触发了内地和香港的居民身份判定条款，形成了双重税收居民身份。此时，应按照《全面性安排》的“加比规则”来确定王先生的税收居民身份。

永久性住所标准是“加比规则”的首要适用标准。根据国家税务总局《中新协定条文解释》（国税发〔2010〕75号），这一解释同样适用于内地和香港的《全面性安排》。永久性住所不仅限于个人拥有的房产，也包括长期租用的住宅、公寓或房间，关键在于该住所具有长期居住安排，而非为旅游、商务考察等临时目的使用。在实践中，这一标准的适用面临诸多挑战。以本文案例为例，王先生在北京和香港均拥有自有住房，两地住所均符合“永久性”特征，使得第一层标准无法解决身份冲突。

当永久性住所标准无法确定单一居民身份时，则适用重要利益中心标准。这一标准要求综合考量个人家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素。案例中，王先生尽管在香港有工作并购置物业，但其配偶、子女均长期在北京生活、工作和学习，即最密切的家庭关系位于内地。同时，王先生在北京任职并领取薪酬，缴纳社保，且其主要资产（如房产、投资、银行存款）也集中于内地，这意味着王先生最主要的经济活动位于内地。据此，王先生的家庭纽带、经济重心和社会关系均位于内地，“重要利益中心”已明确指向内地。按照“加比规则”，当“重要利益中心”可确定时，即应认定王先生为“重要利益中心”所在国家（地区）的税收居民。

因此，内地主管税务机关最终判定王先生为内地税收居民，王先生认可该判定后，就此前未申报的全球所得，包括香港公司支付给王先生的薪金及香港的投资收益等，补缴个人所得税及滞纳金。

另外，根据笔者的办案经验，“重要利益中心”的核心判断还是在于经济利益，家庭关系并非重要因素，在内地税务机关启动“加比原则”的另一案例中，尽管纳税人的妻女在香港居住，但其多数亲属在内地，主要财产（存款、股票、房产等）也集中在内地，劳动合同主要履行地也在内地。综合这些因素，内地税务机关认定纳税人的重要利益中心在内地，从而判定其为内地税收居民。

（三）香港税务局关于“加比规则”的最新指引

值得关注的是，香港税务局近期更新了有关《全面性安排》的常见问题，特别增加了针对输入人才计划赴港人士的双重居民身份判定指引。在更新的第17-21题中，香港税务局通过假设案例，具体说明了不同情况下如何适用“加比规则”：

17. 问：A先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请来香港工作，受雇于香港公司。他在香港持有或租住物业，其配偶及子女与他一同来港居住，子女在香港上学。A先生大部份时间在香港居住及生活，偶尔会回内地探亲或旅游，他在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据「全面性安排」A先生同时为香港及内地双方居民，在此情况下该怎样判定他的居民身分？

答：A先生的居民身分，须按「全面性安排」下的加比规则确定。在应用加比规则解决A先生双重居民身分的问题时，需考虑他在香港的住所是否具有永久性质、在内地是否保留永久性住所等情形。一般而言，如A先生在香港的住所具有永久性质，且在内地没有永久性住所，则他在「全面性安排」下会被视为香港居民。相反，如A先生在内地保留永久性住所，且在香港的住所不具有永久性质，则他在「全面性安排」下会被视为内地居民。

18. 问：如于问题17所述的A先生在香港及内地均有永久性住所，该怎样判定A先生的居民身分？

答：如果A先生在香港及内地均有永久性住所，则需要综合考虑A先生在香港及内地的个人和经济关系，并比较其与哪一方更为密切。如A先生与香港的个人和经济关系更密切，他在「全面性安排」下会被视为香港居民。相反，如A先生与内地的个人和经济关系更密切，他在「全面性安排」下会被视为内地居民。

19. 问：B先生持有内地户籍，其情况与问题17所述的A先生相若，但由于他的香港雇主在内地有业务，B先生需要经常到内地工作。B先生在某一课税年度内在香港逗留超过180天，而且周末时间大多在香港度过。在此情况下，在应用加比规则解决双重居民身分的问题时会有不同吗？

答：B先生同时为香港及内地双方居民，在应用加比规则时， B先生因工作等原因需要经常在内地停留，他在内地保留永久性住所的可能性更大。相比香港，B先生与内地的个人和经济关系更为密切的可能性也更大，因此他在「全面性安排」下被视为内地居民的可能性更大。

20. 问：C先生持有内地户籍，透过输入人才计划成功申请来香港工作，受雇于香港公司，他在香港持有或租住物业。C先生星期一至星期五在香港工作，周末则返回内地。C先生的配偶及子女仍留在内地居住，子女在内地上学。C先生在某一课税年度内在香港逗留超过180天。根据「全面性安排」C先生同时为香港及内地双方居民，在此情况下该怎样判定他的居民身分？

答：在应用加比规则解决C先生双重居民身分的问题时，考虑到C先生此前在内地工作生活，受雇于香港公司后，配偶及子女仍留在内地，C先生在内地应有永久性住所，但他在香港的住所是否具有永久性质需要结合实际事实及情况进一步研判。如果C先生在香港的住所不具有永久性质，则他在「全面性安排」下会被视为内地居民。

21. 问：如于问题20所述的C先生在香港及内地均有永久性住所，该怎样判定C先生的居民身分？

答：如果C先生在香港及内地均有永久性住所，则需要综合考虑C先生在香港及内地的个人和经济关系，并比较其与哪一方更为密切。详情请参阅上述问题18。

这些指引反映了香港税务机关对双重居民身份问题认识的深化，也表明两地税务机关在这一问题上的协调与合作不断加强。

由此可见，内地和香港在税收居民判定标准上存在显著差异：内地侧重户籍和习惯性居住的法律推定，而香港则注重实际居住和经济联系的事实认定。这种差异使得大量跨境工作人员同时符合两地的居民标准，进而需要通过“加比规则”解决身份冲突。“加比规则”虽然提供了系统的判断框架，但其核心概念如“重要利益中心”具有较强主观性，导致在实践中存在不确定性。对于跨境人员，即使收入完全来源于香港，一旦被认定为内地税收居民，将导致全球所得征税义务。CRS的实施进一步增加了税务透明度，使双重居民的个人财务信息更易被两地税务机关掌握，提高了合规要求，建议及时向专业认识咨询，针对性进行风险预判和防范。